Новое в учете нематериальных активов

28.04.2001

Известно, что с 1 января 2001 года в связи со вступлением в силу ПБУ 14/2000 существенно изменился учет нематериальных активов. Этот документ, к сожалению, не дает однозначного и исчерпывающего ответа на многие вопросы, возникшие у бухгалтеров после его вступления в силу. В этой статье профессор Санкт-Петербургского Торгово-экономического Института Виктор Владимирович Патров излагает свою точку зрения на порядок учета НМА после 1 января 2001 года. Cтатья предоставлена компанией СПУТНИК-101, г. Санкт-Петербург.

Содержание

Определение нематериальных активов
Оценка нематериальных активов
Определение срока полезного использования нематериальных активов
Амортизация нематериальных активов
Отражение амортизации НМА в бухгалтерском учете
Списание нематериальных активов
Учёт операций по предоставлению права на использование НМА
Деловая репутация организации
Раскрытие информации в бухгалтерской отчётности
Что делать со "старыми" НМА?

В пункте 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) перечислен комплекс условий, которые

В пункте 3 Положения по бухгалтерскому учёту "Учёт нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) перечислен комплекс условий, которые необходимо соблюдать при принятии к учёту активов в качестве нематериальных:

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование для производственных и управленческих нужд;

г) использование свыше одного года;

д) не предполагается последующая перепродажа данных активов;

е) способность приносить организации в будущем доход;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В пункте 55 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности (именно им до 01.01.2001 регулировался порядок учета нематериальных активов) перечислены только вышеуказанные подпункты в, г и е; остальные подпункты (а, б, д и ж) являются новыми.

Согласно пункту 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1. Исключительные права на следующие результаты интеллектуальной деятельности:

а) авторские права на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

б) права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, селекционные достижения;

в) права владельца на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

2. Организационные расходы (связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

3. Деловая репутация организации.

Объекты интеллектуальной собственности, отвечающие всем условиям, приведенным в пункте 3 ПБУ 14/2000, относятся к нематериальным активам. Что касается организационных расходов и деловой репутации, то они не отвечают всем вышеуказанным условиям (например, не могут быть идентифицированы), но в порядке исключения пунктом 4 ПБУ 14/2000 включены в состав нематериальных активов.

Вышеуказанный состав нематериальных активов по сравнению с их составом, перечисленным в пункте 55 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчетности, существенно изменился.

Во-первых, из состава прав исключены права на произведения науки, литературы и искусства и объекты смежных прав, а также на "ноу-хау".*

_______

* Права на "ноу-хау" российским законодательством вообще не определены.

__________

Во-вторых, в состав нематериальных активов включены не просто права на результаты интеллектуальной деятельности, а только исключительные права на эти результаты. Эти исключительные права определены различными законами ("Об авторском праве и смежных правах", "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", "О правовой охране программ для электронных машин и баз данных" и др.). Например, автор программы для ЭВМ имеет исключительное право осуществлять и/или разрешать осуществление следующих действий: выпуск программы в свет, воспроизведение программы в любой форме, распространение программы, её модификация и др. Другие лица могут использовать результаты интеллектуальной деятельности только с согласия правообладателя (ст. 138 ГК РФ).

В-третьих, в ПБУ 14/2000 четко определено, что организационные расходы и деловая репутация организации учитываются в составе нематериальных активов, тогда как в пункте 55 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности сказано, что они могут относиться к нематериальным активам.

В-четвертых, в составе нематериальных активов совершенно очевидно не могут учитываться приобретенные отдельные квартиры в объектах жилого фонда, как это было до 1 января 2001 года (см. например, пункт 19 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 года №60 н), поскольку они имеют материально-вещественную (физическую) структуру и не отвечают условию а) пункта 3 ПБУ 14/2000. Порядок учета вышеуказанных квартир на счете 04 "Нематериальные активы" был определен письмом Минфина России от 29.10.1993 № 118 "Об отражении в бухгалтерском учёте отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве", и о его абсурдности говорят многие специалисты.

В пункте 2 ПБУ 14/2000 сказано, что данное Положение не применяется в отношении материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

В пункте 4 ПБУ 14/2000 говорится, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них, то есть не отвечают условию б) пункта 3 ПБУ 14/2000.

В пункте 5 ПБУ 14/2000 впервые сказано, что единицей бухгалтерского учёта нематериальных активов является, как и по основным средствам, инвентарный объект, и дано его определение.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо использования для управленческих нужд организации.

Определение нематериальных активов

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

в) использование для производственных и управленческих нужд;

г) использование свыше одного года;

д) не предполагается последующая перепродажа данных активов;

е) способность приносить организации в будущем доход;

Согласно пункту 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относятся:

1. Исключительные права на следующие результаты интеллектуальной деятельности:

а) авторские права на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

б) права патентообладателя на изобретения, промышленные образцы, полезные модели, селекционные достижения;

в) права владельца на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров.

3. Деловая репутация организации.

_______

* Права на "ноу-хау" российским законодательством вообще не определены.

__________

Оценка нематериальных активов

div>

Порядок оценки нематериальных активов, в основном, аналогичен порядку оценки основных средств, предусмотренному в ПБУ 6/97 "Учет основных средств". Исключением является оценка нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. В данном случае применяется порядок оценки, предусмотренный пунктом 6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Кроме того, оценка нематериальных активов, при оплате которых предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, осуществляется в соответствии с пунктом 6.2 ПБУ 10/99.

В ПБУ 14/2000 сказано, что нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если:

1) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные:

а) в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю;

б) автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику;

2) свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

Определение срока полезного использования нематериальных активов

div>

В пункте 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности говорится, что амортизация по нематериальным активам начисляется в течение установленного срока их полезного использования, без указания на то, кем этот срок устанавливается. В пункте 17 ПБУ 14/2000 четко сказано, что срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учёту.

Новым в ПБУ 14/2000 является указание четырёх способов определения срока полезного использования.

При первом способе исходят из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству. Например, согласно Патентному закону установлены следующие сроки действия: патента на изобретения - 20 лет, свидетельства на полезную модель - 5 лет, патента на промышленный образец - 10 лет и т. д.

При втором способе для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При третьем способе срок полезного использования определяется исходя из ожидаемого срока использования нематериального объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

И, наконец, по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается в 20 лет. Однако по нашему мнению, нельзя понимать этот срок буквально. Если первоначальная стоимость какого-либо вида нематериальных активов (например, организационных расходов) не является существенной величиной, то исходя из требования приоритета содержания перед формой, озвученного в пункте 7 ПБУ 1/98 "Учётная политика организации", можно самортизировать его и за более короткий срок.

В любом случае срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.

Амортизация нематериальных активов

div>

В дополнение к двум способам начисления амортизации, указанным в пункте 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, пунктом 15 ПБУ 14/2000 добавлен ещё один способ - уменьшаемого остатка. Однако использование данного способа без применения коэффициента ускорения (как это предусмотрено по основным средствам пунктом 58 Методических указаний по бухгалтерскому учёту основных средств, утверждённых приказом Минфина России от 20.07.1998 № 33н) невыгодно организациям, поскольку по истечении срока полезного использования нематериального актива значительная часть его стоимости не будет амортизирована и как поступать в дальнейшем с этой недоамортизированной стоимостью в ПБУ 14/2000 не сказано.

Непонятным новшеством в ПБУ 14/2000 по сравнению с пунктом 56 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности является изъятие способа начисления амортизации пропорционально объёму услуг, тогда как пропорционально объёму продукции и работ предусмотрено.

Методика начисления амортизации по нематериальным активам (определение ежемесячной суммы, даты начала и прекращения амортизации и др.) в основном такая же, как и по основным средствам. Особенностью только является то, что в течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается (кроме случаев консервации организации**).

______

** В российском законодательстве понятие "консервация организации" отсутствует.

_______

Как указывалось выше, по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, для целей бухгалтерского учёта нормы амортизации устанавливаются в расчёте на 20 лет. Однако для целей налогообложения прибыли (пункт 2 "ц" Положения о составе затрат) он остался прежним (10 лет). Поэтому в настоящее время необходима корректировка отчётной прибыли организации с целью правильного исчисления суммы налога на прибыль.

Отражение амортизации НМА в бухгалтерском учете

div>

Как в Положении по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности, так и в ПБУ 14/2000 говорится о двух способах отражения в бухгалтерском учёте амортизационных отчислений по нематериальным активам:

1) Путем накопления этих отчислений на счете 05''Амортизация нематериальных активов”:

Дебет счетов по учёту затрат (20, 25, 26, 44 и др.) Кредит 05

2) Путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива:

Дебет счетов по учету затрат (20, 25, 26, 44 и др.) Кредит 04

В обоих вышеуказанных документах амортизацию положительной деловой репутации предлагается отражать вторым способом, а отрицательную деловую репутацию относить на финансовые результаты как операционный доход. И то и другое предлагается делать в течение 20 лет. Этот же срок установлен в ПБУ 14/2000 для начисления амортизации по организационным расходам (путём равномерного уменьшения их первоначальной стоимости).

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учёте амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока полезного использования.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в учёте путем уменьшения их первоначальной стоимости, и после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают использоваться, они должны отражаться в бухгалтерском учёте в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.

Пример 1

Нематериальный актив, стоимость которого полностью погашена, организацией планируется использовать ещё 1 год. Организация условно оценила его в 24 000 руб., что отражается бухгалтерской записью

Дебет 04 Кредит 91 – 24 000 руб.

В дальнейшем ежемесячно будет составляться проводка:

Дебет счетов по учёту затрат (20, 25, 26 ,44 и др.) Кредит 04 – 2 000 руб.

Списание нематериальных активов

div>

Нематериальные активы могут списываться по разным причинам: прекращение использования для хозяйственной деятельности либо управленческих нужд, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности и др.

Если начисление амортизации отражается в бухгалтерском учёте путём её накопления на счёте 05, то одновременно со списанием нематериальных активов списывается и сумма накопленной амортизации.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учёте того отчётного периода, к которому они относятся, со списанием на финансовые результаты организации.

Пример 2

Первоначальная стоимость списываемого нематериального актива - 50 000 руб. Сумма амортизации, накопленной на счёте 05 - 43 000 руб.

Дебет 05 Кредит 04 – 43 000 руб.;

Дебет 91 Кредит 04 – 7 000 руб.

Пример 3

Недоамортизированная стоимость списываемого нематериального актива – 6 000 руб. Амортизационные отчисления по объекту отражались путём уменьшения его первоначальной стоимости.

Дебет 91 Кредит 04 – 6 000руб.

Учёт операций по предоставлению права на использование НМА

div>

Обладатель исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места производства товара) может предоставить другим организациям право на использование этих объектов. Предоставление этого права оформляется договорами (лицензионными, авторскими, коммерческой концессии и др.) между правообладателем и пользователями.

Организация - правообладатель сохраняет за собой исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. Она не списывает их со своего баланса, учитывая обособленно, и начисляет по ним амортизацию.

Организация - правообладатель учитывает нематериальные активы, полученные в пользование на забалансовом счете (наименование и номер которого выбирает самостоятельно) в оценке, принятой в договоре. Разовый платеж за предоставленное право пользования отражается на дебете счёта "Расходы будущих периодов" со списанием с этого счёта на затраты в течение срока действия договора. Периодические платежи за предоставленное право пользования, исчисляемые и уплачиваемые в сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчётного периода.

Деловая репутация организации

div>

Предметом договора купли-продажи могут быть не только отдельные виды ценностей (основные средства, материалы, товары и т. п.), но и предприятие в целом. Согласно статье 559 ГК РФ "по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам". Образующаяся при этом разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату её покупки (приобретения) называется деловой репутацией организации.

При приобретении объектов на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.

Вышеуказанная разница (то есть деловая репутация организации) может быть как положительная, так и отрицательная. В первом случае - это надбавка к цене, уплачиваемая покупателем, в ожидании будущих экономических выгод. Во втором случае - это скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т. п.

Положительная деловая репутация учитывается у покупателя в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путём равномерного уменьшения её первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация учитывается у покупателя как доходы будущих периодов и равномерно относится на финансовые результаты как операционный доход.

На наш взгляд, методика расчёта деловой репутации организации, изложенная в пунктах 27 и 28 ПБУ 14/2000, является некорректной. Согласно ей, нужно из покупной цены организации вычесть все её активы и обязательства на дату покупки. На самом деле из покупной цены организации нужно вычитать разность между активами и обязательствами, иначе говоря - сумму чистых активов организации. Покажем это на небольшом примере (см. таблицу 1).

Таблица 1. Бухгалтерский баланс организации на дату её покупки.

(тыс.руб.)

АКТИВ	Сумма	ПАССИВ	Сумма
Внеоборотные активы	2000	Капитал	3500
Оборотные активы	3000	Обязательства	1500
Баланс	5000	Баланс	5000

Покупная цена организации – 5 600 тыс. руб.

Деловая репутация организации:

а) по методике ПБУ 14/2000:

5 600 – 5 000 – 1 500 = -900

б) по нашей методике:

5 600 - (5 000 – 1 500) = +2 100

Что делать со "старыми" НМА?

div>

До 1 января 2001 года многие организации учитывали в составе нематериальных активов полученные права (не исключительные) на использование бухгалтерских программ и баз данных, приобретенные лицензии на отдельные виды деятельности, отдельные квартиры в жилых домах и другие объекты, которые с 1 января 2001 года согласно ПБУ 14/2000 не являются нематериальными активами. Что же делать с теми объектами, срок полезного использования которых закончится после 1 января 2001 года? По логике их нужно перечислить со счёта 04 на те счета, на которых они должны учитываться в соответствии с ПБУ 14/2000 (бухгалтерские программы, базы данных и лицензии - на счёт "Расходы будущих периодов", отдельные квартиры в жилых домах - на счёт "Основные средства" и т. д.). Однако позиция Минфина РФ в данной и аналогичных ситуациях заключается в том, чтобы оставить всё так, как было ранее. Однако если вышеуказанные объекты будут приобретаться после 1 января 2001 года, они должны отражаться в бухгалтерском учёте в соответствии с методикой ПБУ 14/2000. Таким образом, в ближайшем будущем большинство организаций не будут иметь на своём балансе никаких нематериальных активов. Напомним, что п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относит исключительные права на объекты интеллектуальной деятельности, организационные расходы и деловую репутацию организации, и эти три вида активов будут у небольшого числа организаций