Содержание
Множественность природы векселей - различные налоговые последствия
С 01.01.2003 года в соответствии с главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, вправе выбрать объект налогообложения (статьи 346.14 НК РФ) - доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.
При любом объекте налогообложения налогоплательщик использует при расчете суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, показатель дохода, который в соответствии со статьей 346.15 НК РФ формируется из суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемых в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационных доходов, определяемых в соответствии со статьей 250 НК РФ (при этом при исчислении налога не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.)
Таким образом, применительно и к упрощенной системе налогообложения, и к положениям главы 25 НК РФ, регулирующей вопросы исчисления налога на прибыль, становится актуальной проблема определения размера дохода и налоговой базы при совершении налогоплательщиком операций по отчуждению векселей.
В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. В статье 250 НК РФ приводится неисчерпывающий перечень видов внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
С учетом данных формулировок НК РФ на практике встает вопрос о размере налогооблагаемого дохода при совершении сделок по отчуждению векселей - вся сумма по сделке или только сумма процентов в смысле пункта 3 статьи 43 НК РФ, а также возможность уменьшения в первом случае (доход - вся сумма по сделке) дохода на величину расходов, связанных с указанной реализацией.
В соответствии со статьей 815 Гражданского кодекса Российской Федерации выдача векселя векселедателем является одним из способов оформления договора займа в письменной форме. Вместе с тем нельзя забывать, что в соответствии со статьями 142 и 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам. В соответствии со статьей 128 ГК РФ ценные бумаги рассматриваются в качестве объектов гражданских прав, что в силу пункта 2 и 3 статьи 38 НК РФ позволяет ценные бумаги для целей налогообложения отнести к товарам.
Именно указанная множественность природы векселей и порождает сложности в квалификации гражданско-правовых сделок, совершаемых с их использованием.
Вексель-товар
Статья 454 ГК РФ, определяющая общие понятия договора купли-продажи, указывает на то, что положения ГК РФ, регламентирующие общие вопросы совершения сделок купли-продажи, к купле-продаже ценных бумаг применяются в случае, если иные правила не установлены федеральным законом.
Аналогичный вывод изложен в пункте 36 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 № 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей".
В этом же пункте Постановления указывается на то, что заключение договоров купли-продажи векселей допускается гражданским законодательством Российской Федерации.
При этом необходимо помнить о положениях статей 146 и 382 ГК РФ, допускающих передачу прав по ценным бумагам путем перемены лиц в обязательстве, что не может отождествляться со сделкой по отчуждению имущества (векселей).
Инструментарий для разрешения проблемы квалификации сделок (сделки купли-продажи векселей или сделки, связанные с переменой лиц в обязательстве) содержится в статье 431 ГК РФ, в соответствии с которой при толковании условий договора принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
Соответственно при отчуждении налогоплательщиком векселей по договору купли-продажи (иному аналогичному договору) последние в соответствии со статьей 128, 142 и 143 ГК РФ рассматриваются в качестве объектов гражданских прав, квалифицируемых как имущество. Подобная квалификация с учетом положений пункта 2 и 3 статьи 38 НК РФ позволяет сделать вывод о возникновении у налогоплательщика выручки от реализации товаров (векселей), что неизбежно приводит к возникновению объекта налогообложения как налогом на прибыль, так и единым налогом.
Данная позиция нашла отражение, в частности, при вынесении ФАС СЗО Постановления от 20.12.1999 по делу № А56-18293/99.
В то же время налогоплательщик по налогу на прибыль в соответствии со статьей 280 НК РФ имеет возможность уменьшить сумму исчисленного дохода от реализации векселей на величину расходов, связанных с указанной реализацией.
Аналогичный вопрос относительно возможности уменьшения дохода (выручки от реализации векселей) на величину расходов, связанных с получением указанных доходов, встает применительно к плательщикам единого налога.
В случае выбора плательщиком в соответствии со статьей 346.14 НК РФ в качестве объекта налогообложения единым налогом доходов, уменьшенных на величину расходов, в состав расходов включаются только те, которые прямо поименованы в статье 346.16 НК РФ.
В соответствии же с подпунктом 23 пункта 1 которой в состав расходов при исчислении единого налога могут быть включены расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации.
В соответствии с контекстом части второй пункта 2 данной статьи НК РФ указанные расходы принимаются при исчислении единого налога в порядке, предусмотренном статьей 268 НК РФ.
При этом необходимо отметить, что подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, устанавливая порядок признания расходов при реализации имущества, прямо указывает на то, что установленные им правила не распространяются на операции по реализации ценных бумаг, а также покупных товаров (обращает на себя то обстоятельство, что законодатель обособляет ценные бумаги от покупных товаров, определяя по сделкам по отчуждению ценных бумаг специальный механизм исчисления налоговой базы, который по своему экономическому содержанию нисколько не отличается от исчисления налоговой базы по реализации покупных товаров - статьи 280 и 320 НК РФ).
Применяя положения подпункта 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ (порядок учета расходов по приобретению покупных товаров) в отношении доходов, полученных от реализации векселей, необходимо учитывать, что порядок формирования указанных расходов осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 320 НК РФ. Часть же первая указанной статьи НК РФ прямо указывает, что распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю.
В связи с этим встает вопрос о правомочности распространения термина "торговля" на деятельность налогоплательщика по осуществлению операций по купле-продаже векселей.
Термина "торговля" в нормативных правовых актах федерального уровня не содержится, в связи с чем правоприменителю приходится исходить из результата толкования иных правовых норм, регулирующих сходные правоотношения. Так, в частности, статья 2 Федерального закона от 14.04.1998 № 63-ФЗ "О мерах по защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами" под обычным ходом торговли понимает куплю-продажу товара при определенных условиях.
Равным образом и в профессиональном правопонимании торговля отождествляется с совершением сделок купли-продажи определенных товаров (при всем при этом под торговлей понимают определенный вид предпринимательской деятельности).
Исходя из этого напрашивается определенный вывод, что вексель будет толковаться как товар для налогоплательщика, осуществляющего торговую деятельность только в том случае, если указанные сделки совершаются последним на постоянной основе (как один из видов деятельности).
В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1), введенного в действие с 01.01.2003 постановлением Госкомстата России от 06.11.2001 № 454-ст, торговля как вид деятельности включена в раздел G "Оптовая и розничная торговля; ремонт автотранспортных средств, мотоциклов, бытовых изделий и предметов личного пользования", а деятельность по осуществлению операций купли-продажи ценных бумаг (в том числе векселей) - в раздел J "Финансовая деятельность". Аналогичные различия в группировке для целей статистического учета существовали и в период до 01.01.2003 - в период действия Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОК 004-93).
Именно подобной логикой руководствовался ФАС СЗО при вынесении Постановления от 06.11.2002 по делу № А56-10490/02, указав на то, что поскольку налогоплательщик "...не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, следовательно, доходы от реализации ценных бумаг должны включаться в валовую выручку в размере продажной цены имущества..." (исходя из терминологии Федерального закона № 222-ФЗ суд признал указанные доходы как продажную цену имущества, а не как выручку от реализации товара).
С данной точкой зрения можно было бы согласиться, однако при использовании подобной формулировки судом кассационной инстанции не были учтены в полной мере положения Федерального закона от 22.04.1996 № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон), раздел II "Профессиональные участники рынка ценных бумаг" которого регулирует вопросы осуществления профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг.
Однако в статье 1 Закона указано, что данным Законом регулируются отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг независимо от типа эмитента (условия при которых ценная бумаг может быть признана эмиссионной, а также некоторые их разновидности приводятся в статье 2 указанного Закона). Действие же Закона на осуществление операций по купле-продаже иных ценных бумаг может распространяться только в случаях, предусмотренных федеральными законами. Как указывалось выше, обращение векселей в Российской Федерации регулируется положениями Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ и Постановления Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341, вследствие чего действие Закона "О рынке ценных бумаг" года не может быть распространено на операции по обращению векселей.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что при осуществлении операций по обращению векселей налогоплательщик только в силу данного обстоятельства не может быть признан профессиональным участником рынка ценных бумаг (причем независимо от объемов сделок или периодичности их осуществления).
Вследствие этого лицо не связано положениями Закона "О рынке ценных бумаг", в частности, лицо не обязано иметь соответствующую лицензию.
В связи с этим установление обстоятельств, свидетельствующих о том, что реализуемые налогоплательщиком векселя являются для последнего именно товаром, и, следовательно, подтверждающих правомерность уменьшения суммы доходов на сумму расходов по приобретению векселей, должно осуществляться на основании иных доказательств (к таковым могут быть отнесены любые данные - порядок отражения в учете соответствующих операций, порядок оформления договорных отношений и др.).
Индоссирование векселей
В случае заключения договора займа с его оформлением в письменной форме путем выдачи заемщиком векселя (простого или переводного) взаимоотношения сторон регулируются уже нормами главы 42 "Заем и кредит" ГК РФ с учетом положений Постановления Центрального Исполнительного Комитета и Совета Народных Комиссаров СССР от 07.08.1937 № 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе" (далее - Постановление от 07.08.1937), действие которого на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".
Предмет договора займа изложен в пункте 1 статьи 807 ГК РФ, в соответствии с которым по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Гражданское законодательство Российской Федерации (статьи 382-390 ГК РФ) допускают осуществление перемены лиц в обязательстве, в частности, путем перехода прав кредитора к другому лицу.
Пункт 1 статьи 382 ГК РФ указывает, что переход соответствующих прав к кредитору осуществляется по сделке (уступка требования) либо на основании закона.
Права по ордерной ценной бумаге в соответствии с пунктом 3 статьи 146 и пунктом 3 статьи 389 ГК РФ передаются путем совершения индоссамента на этой ценной бумаге. В соответствии со статьей 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Соответственно, с момента оформления индоссамента к индоссату переходят все права, вытекающие из договора займа, оформленного с соблюдением требований статьи 815 ГК РФ путем выдачи векселя.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ в состав доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль и единого налога, включаются доходы от реализации имущественных прав.
Необходимо отметить допущенную законодателем неточность - с учетом положений статьи 38 и 39 НК РФ имущественные права не могут быть объектом реализации, вследствие чего налоговые последствия возникают при передаче имущественных прав (именно подобная юридическая конструкция использована законодателем в главе 21 НК РФ).
Понятие "имущественные права" применительно к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, законодателем не раскрыто, что в соответствии со статьей 11 НК РФ дает возможность применить гражданско-правовое толкование данного термина.
Обращает внимание на себя то, что гражданское законодательство не дает прямого ответа на вопрос о правовой природе имущественных прав, однако соответствующий вывод может быть сделан при анализе положений пункта 2 и 3 статьи 48 ГК РФ.
Пункт 2 статьи 48 ГК РФ выделяет обязательственные и вещные права учредителей по отношению к создаваемым ими юридическим лицам (право требования части прибыли, полученной юридическим лицом, и право собственности на внесенное в качестве вклада имущество соответственно).
В пункте 3 статьи 48 ГК РФ указывается на то, что учредители (участники) некоммерческих организаций не имеют в отношении последних имущественных прав.
Систематическое толкование указанных положений ГК РФ и иных актов гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что гражданско-правовое понятие "имущественные права" охватывает собой всю совокупность субъективных прав, возникающих как в силу сделки (договора) (обязательственные права), так и в силу обладания определенным имуществом (вещные права).
В силу статьи 248 НК РФ совершение сделок по передаче имущественных прав порождает возникновение соответствующих налоговых обязательств, вследствие чего необходимо признать, что сделки по индоссированию векселей порождает у индоссанта обязанность по формированию налоговой базы по налогу на прибыль и по единому налогу.
Вместе с тем, налогоплательщик по налогу на прибыль имеет возможность уменьшить налоговую базу, исчисленную с сумм, полученных в счет исполнения сделки по передаче имущественных прав, на сумму средств, затраченных на исполнение сделки, из которой и возникло соответствующее имущественное право, поскольку именно благодаря указанным расходам у налогоплательщика и возникло имущественное право (статья 264 и 265 НК РФ с учетом требований статьи 252, 272 и 273 НК РФ допускают отнесение расходов по приобретению имущественных прав в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, а подтверждением тому являются положения статьи 279 и 280 НК РФ).
В отношении налогоплательщиков единого налога необходимо признать, что они не имеют права на уменьшение налоговой базы на величину расходов, связанных с получением доходов от отчуждения векселей, поскольку перечень расходов, учитываемых при исчислении единого налога, является исчерпывающим (статья 346.16 НК РФ).
Вексель - способ оформления договора займа в письменной форме
Вместе с тем, отношения между заемщиком и займодавцем, оформленные в соответствии со статьей 815 ГК РФ путем выдачи векселя и реализуемые без участия третьих лиц (без передачи прав по указанному векселю по индоссаменту), влекут за собой иные правовые последствия.
Предоставление займодавцем денежных средств заемщику по договору займа путем выдачи векселя является юридическим фактом, в развитие которого возникает субъективное обязательственное (а, следовательно, и имущественное) право займодавца требовать от заемщика возврата соответствующего имущества.
Данную сделку можно охарактеризовать как первоначальный способ приобретения имущественного права (по аналогии с первоначальным способом приобретения права собственности на вновь созданную вещь), что не позволяет отождествлять ее с передачей имущественного права, поскольку до момента заключения сторонами договора займа никакого имущественного права вообще не существует.
Данный вывод подтверждается положениями статьи 146 ГК РФ и главой II Постановления от 07.08.1937, которые регулируют вопросы передачи прав по векселю.
В силу положений указанных нормативных правовых актов передать права можно только на такие ценные бумаги, которые объективно существуют (вексель как ценная бумага возникает только в момент исполнения займодавцем своих обязательств по договору займа).
В силу пункта 3 статьи 146 ГК РФ передача прав по ордерной ценной бумаге (в том числе и векселю) осуществляется путем совершения индоссамента на ценной бумаге, что еще раз указывает на то, что передача прав по ценной бумаге возможна только после "рождения" самой ценной бумаги.
Равным образом не может рассматриваться в качестве передачи имущественных прав по ценной бумаге совершение действий, направленных на непосредственное использование закрепленных в указанной ценной бумаге прав.
В силу пункта 3 статьи 146 и пункта 3 статьи 389 ГК РФ оформление индоссамента по векселю влечет за собой перемену лиц в обязательстве - переход прав кредитора к другому лицу, однако в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации обращение кредитора по договору займа к должнику за надлежащим исполнением путем предъявления векселя к погашению не влечет его дальнейшего индоссирования на имя должника. Таким образом, предъявление векселя к погашению не может рассматриваться как передача прав по ценной бумаге (права по векселю никому не передаются), а подлежит оценке как действие, направленное на реализацию (не в смысле статьи 39 НК РФ) закрепленных указанной бумагой прав.
Данная правовая позиция нашла свое отражение в пункте 11 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.06.1999 № 42 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога", в котором Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал, что получение имущества в счет погашения обязательств по договору займа, оформленного путем выдачи векселя, не может приравниваться к продаже имущества.
Соответственно, заключение (в соответствии с пунктом 1 статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи предмета договора) и надлежащее исполнение договора займа может влечь для займодавца налоговые последствия по налогу на прибыль и единому налогу только в части получаемых им процентов (в смысле пункта 3 статьи 43 НК РФ) по данному договору займа (включение процентов в состав доходов предусмотрено подпунктом 6 части второй статьи 250 НК РФ).
Налогообложение непосредственно имущества, являющегося предметом договора займа, ни главой 25 НК РФ, ни главой 26.2 НК РФ не предусмотрено.
Напротив, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль (и, следовательно, единого налога) не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
