Реконструкция арендованных помещений при "упрощенке"

Содержание

• Реконструкция арендованных помещений при "упрощенке"

Реконструкция и ремонт

Согласно совместному письму Госплана СССР, Госстроя СССР, Стройбанка СССР, ЦСФУ СССР от 08.05.1984 № НБ-36-Д/23-Д/144/6-14, письму Минфина СССР от 29.08.1984 № 80, письму Госстроя России от 28.04.1994 № 16-14/63, реконструкцией является переустройство объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня на основе достижений научно-технического прогресса и осуществляемое в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Аналогичное определение реконструкции дано и в пункте 2 статьи 257 НК РФ. Другими словами, к реконструкции относится производство таких работ, которые улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования объекта, в результате чего у него появляются новые качественные или количественные параметры и характеристики, то есть изменяется сущность объекта.

При этом необходимо четко отделять реконструкцию от капитального ремонта. И в том, и в другом случае возможны замена отдельных элементов, проведение работ по перепланировке и отделке. Однако после капитального ремонта все помещения офиса продолжают использоваться в тех же целях, что и раньше, при этом их общая площадь остается прежней. А после реконструкции помещения зачастую меняют свое назначение, кроме того, может измениться и площадь офиса в целом.

ГК РФ об изменении объекта аренды

Следует отметить, что в соответствии со статьей 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если в договоре аренды не предусмотрены другие условия.

Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В том случае, если неотделимые улучшения арендованного имущества будут произведены без согласия арендодателя, их стоимость возмещению не подлежит.

Необходимо обратить внимание, что улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Документальное оформление

В соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Необходимость оформления первичных документов обусловлена также пунктом 1 статьи 252 НК РФ, согласно которому для целей налогообложения прибыли налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на сумму документально подтвержденных расходов. Таким образом, расходы по реконструкции должны быть оформлены надлежащими документами.

В соответствии с постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" по завершении реконструкции должен быть оформлен "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" по форме № ОС-3. Данный документ составляют юридические лица всех форм собственности, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений. Необходимо отметить, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, также должны заполнять форму № ОС-3: несмотря на то, что они освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета в целом, учет основных средств они ведут в общеустановленном порядке. Результаты проведенной реконструкции должны быть внесены в инвентарную карточку учета объекта основных средств по форме № ОС-6.

При осуществлении работ хозяйственным способом отдельные затраты оформляются следующими унифицированными формами первичной документации:

• расход материалов - лимитно-заборными картами (форма № М-8) или требованиями-накладными (форма № М-11);
• расходы на оплату труда - табелем учета использования рабочего времени (формы №№ Т-12, Т-13), расчетными и платежными ведомостями (формы №№ Т-49, Т-51, Т-53);
• затраты по использованию строительных машин и механизмов - рапортом о работе башенного крана (форма № ЭСМ-1), рапортом о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-3), рапортом-нарядом о работе строительной машины (механизма) (форма № ЭСМ-4) и др.

При выполнении работ по реконструкции сторонними организациями заключается двухсторонний договор выполнения работ. Результаты ремонтно-строительных работ, выполняемых подрядным способом, оформляются актом о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). При этом акт по форме № ОС-3 составляется в двух экземплярах.

Передачу улучшений арендованного имущества от арендатора арендодателю также необходимо оформить документально. В этом случае составляется "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" по форме № ОС-1 ("Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" по форме № ОС-1б).

Отражение в учете

Допустим, что компания, работающая по упрощенной системе налогообложения, планирует арендовать помещение и сделать там реконструкцию с разрешения арендодателя.

Как отмечалось ранее, в соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона "О бухгалтерском учете" организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (кроме учета основных средств и нематериальных активов). Налоговый учет доходов и расходов ведется согласно положениям главы 26.2 НК РФ в книге учета доходов и расходов.

Тем не менее, на практике многие субъекты УСН предпочитают все же вести бухгалтерский учет (как правило, в упрощенном виде) для формирования информации о своих активах и обязательствах.

В связи с этим рассмотрим пример отражения операций по реконструкции в учете арендатора с применением счетов бухгалтерского учета. По счету 60 "Расчеты с поставщиками подрядчиками" отражаются расчеты с поставщиками и подрядчиками, по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - расчеты между арендатором и арендодателем.

Арендодатель применяет общую систему налогообложения.

В зависимости от условий договора аренды возможны следующие ситуации:

Отражение у арендатора

Примечание:
* Под возмещением подразумевается как оплата, так и зачет стоимости реконструкции в счет арендных платежей.
** Не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Налогообложение у арендатора

В отношении основных средств, приобретенных в период применения УСН, расходы будут признаваться в момент ввода этих объектов в эксплуатацию (пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ) . В случае реализации (передачи) основных средств, приобретенных после перехода на УСН, до истечения 3 лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

По условиям договора стоимость реконструкции не подлежит возмещению арендодателем. Это значит, что остаточная стоимость реконструкции не будет уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль арендатора, так как в перечне, приведенном в статье 346.16 НК РФ, данные расходы не поименованы. Кроме того, они не соответствуют критериям расходов, признаваемых для целей налогообложения (не являются экономически оправданными).

В том случае, если организация не применяет упрощенную систему налогообложения, то до момента передачи арендодателю улучшения будут амортизироваться в общем порядке в соответствии со статьей 257 НК РФ. При передаче улучшений их остаточная стоимость будет отнесена за счет собственных средств организации-арендатора как экономически неоправданные затраты. Кроме того, стоимость безвозмездно переданного имущества будет являться объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп.1 п.1 ст. 146 НК РФ).

Отражение у арендодателя

Налогообложение у арендодателя

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ, являются внереализационными и включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общем порядке. Таким образом, стоимость полученной по окончании договора аренды реконструкции арендодатель должен будет включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Отражение у арендатора

Примечание:
* Не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Отражение у арендодателя

Порядок налогообложения будет таким же, как и в пункте 1.

3. Реконструкция отражается в бухгалтерском учете арендатора. По окончании договора аренды расходы будут возмещены арендодателем, а неотделимые улучшения переданы ему в собственность.

Отражение у арендатора

Отражение у арендодателя

В данном случае затраты по реконструкции будут отнесены на расходы арендодателя через амортизацию (ст. 253 НК РФ).

4. Реконструкция оплачивается арендодателем и является его собственностью.

Отражение у арендатора

Отражение у арендодателя

Затраты по реконструкции через амортизацию будут отнесены на расходы арендодателя в общем порядке (ст. 253 НК РФ).