Обязательная вакцинация работников
Может ли работодатель отнести на уменьшаемые расходы свои затраты на проведение вакцинации работников?
Перечень расходов, которые налогоплательщики вправе учитывать при налогообложении прибыли, является открытым (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом учитываемые расходы должны отвечать условиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ (т.е. должны быть обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода). Также они не должны относиться к расходам, которые прямо обозначены как расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (перечень таких расходов предусмотрен в ст. 270 НК РФ).
Расходы на проведение вакцинации работников в перечне неучитываемых расходов, предусмотренных в ст. 270 НК РФ, прямо не упомянуты. Однако данный перечень содержит расходы «на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено пунктом 24.2 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников» (п. 26 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, чтобы учесть при налогообложении прибыли те или иные расходы, которые работодатель понес в отношении работников, такие расходы не должны относиться к расходам, произведенным в пользу работников. При этом нормы НК РФ не раскрывают критерии, по которым можно определить характер расходов: в пользу работников или в пользу организации.
Одним из важных критериев, которые позволят определить характер расходов на вакцинацию, является наличие обязанности у работодателя по проведению вакцинации своих работников. Соответственно, если такая обязанность возникает в силу действующего законодательства, то произведенные в связи с вакцинацией расходы нельзя относить к расходам, произведенным в пользу работников. Такой вывод следует и из писем Минфина от 23.11.2017 № 03-03-06/1/77634, от 08.10.2020 № 03-03-06/1/87999. То есть, чиновники подтверждают возможность учета организациями-работодателями расходов, произведенных в связи с проведением обязательной вакцинации работников.
Теперь нужно понять, для каких категорий лиц вакцинация от гриппа является обязательной.
Для этого обратимся к Национальному календарю профилактических прививок, утв. приказом Минздрава России от 06.12.2021 № 1122н. В нем предусмотрена обязательная вакцинация против гриппа для следующих категорий граждан: «Дети с 6 месяцев, учащиеся 1-11 классов; обучающиеся в профессиональных образовательных организациях и образовательных организациях высшего образования; взрослые, работающие по отдельным профессиям и должностям (работники медицинских организаций и организаций, осуществляющих образовательную деятельность, организаций торговли, транспорта, коммунальной и социальной сферы); лица, работающие вахтовым методом, сотрудники правоохранительных органов и государственных контрольных органов в пунктах пропуска через государственную границу Российской Федерации; работники организаций социального обслуживания и многофункциональных центров; государственные гражданские и муниципальные служащие; беременные женщины; взрослые старше 60 лет; лица, подлежащие призыву на военную службу; лица с хроническими заболеваниями, в том числе с заболеваниями легких, сердечно-сосудистыми заболеваниями, метаболическими нарушениями и ожирением».
Также существует Перечень работ, выполнение которых связано с высоким риском заболевания инфекционными болезнями и требует обязательного проведения профилактических прививок, утв. постановлением Правительства РФ от 15.07.1999 № 825. К таким работам относятся, например, работы по обслуживанию канализационных сооружений, оборудования и сетей, работы с живыми культурами возбудителей инфекционных заболеваний, работы в организациях, осуществляющих образовательную деятельность.
Кроме того, согласно п. 2686 СанПиН 3.3686-21 «Санитарно-эпидемиологические требования по профилактике инфекционных болезней», утв. постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 28.01.2021 № 4, руководителями организаций, сотрудники которых относятся к группам риска по заболеваемости гриппом и ОРИ (работники медицинских, научно-исследовательских и организаций, осуществляющих образовательную деятельность, торговли, общественного питания, транспорта, свиноводства, птицеводства), должны приниматься меры по проведению специфической профилактики гриппа и неспецифической профилактики ОРИ.
Таким образом, если работники организации относятся к указанным категориям, то расходы на проведение их вакцинации можно совершенно спокойно учесть при налогообложении прибыли.
Необязательная вакцинация работников
Если же работники компании не относятся к указанным выше категориям, то ситуация несколько усложняется. Но это не означает, что в таком случае работодатель не имеет возможности списать расходы. Мы приведем аргументы, которыми организация может воспользоваться, обосновав свое право на списание этих расходов в целях налога на прибыль.
Так, в целях соблюдения трудового законодательства работодатель обязан обеспечить своим работникам безопасные условия и охрану труда, в том числе разрабатывать и проводить различные лечебно-профилактические мероприятия (ст. 209, 223 ТК РФ). Кроме того, о необходимости обеспечения мер, направленных на предупреждение эпидемий, указано в ст. 11 и 25 Федерального закона от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения».
Но и это еще не все. Согласно СанПиН 3.3686-21: «2695. Руководителями организаций и предприятий принимаются меры по защите работающего персонала от заболевания гриппом и ОРИ, особенно в организациях с высоким риском распространения вирусов (объекты торговли, сферы обслуживания, общественного транспорта).
2696. Организациями обеспечивается:
- проведение комплекса работ по недопущению переохлаждения лиц, работающих на открытом воздухе в зимний период;
- выполнение мероприятий плана по профилактике гриппа и ОРИ».
А согласно п. 5.2. Постановления Главного государственного санитарного врача РФ от 28.07.2022 № 20 «О мероприятиях по профилактике гриппа и острых респираторных вирусных инфекций в эпидемическом сезоне 2022-2023 годов», руководителям организаций рекомендовано обеспечить организацию иммунизации сотрудников против гриппа.
Таким образом, в законодательстве достаточно норм, которые указывают на целесообразность проведения работодателями вакцинации своих сотрудников от гриппа.
Вакцинация относится к профилактическим мерам борьбы с инфекционными заболеваниями. Следовательно, расходы на вакцинацию, не предусмотренные трудовыми (коллективным) договорами, могут быть отнесены организацией к прочим расходам либо на основании пп. 7 п. 1 ст. 264, либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В случае, если проведение вакцинации от гриппа предусмотрено трудовым или коллективным договором, расходы можно списать в качестве расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ).
Позиция судов по списанию расходов на вакцинацию
В то же время нельзя в полной мере исключить вероятность того, что у налоговой инспекции будет противоположное мнение на этот счет. По крайней мере в судебной практике имеются прецеденты. Более того, были случаи, когда налоговики указывали на необоснованность расходов даже в том случае, когда вакцинация работников проводилась на основании предписания районного Центра государственного санитарно-эпидемиологического надзора (например, см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу № А56-29688/2005).
Суд пришел к выводу, что затраты на вакцинацию работников комбината являются обоснованными, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности налогоплательщика, направленной на получение дохода. Соответственно, организация, являясь предприятием пищевой промышленности, исполнила возложенные на нее Федеральным законом от 30.03.1999 № 52-ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения» обязанности, поэтому расходы правомерно были учтены на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Но даже если работники не относятся к лицам, в отношении которых установлена обязательная вакцинация от гриппа, организации могут доказать свое право на списание расходов на проведение такой вакцинации (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу № А56-29688/2005, ФАС Московского округа от 18.07.2007 № КА-А40/5665-07, ФАС Уральского округа от 19.12.2007 № Ф09-10406/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 01.12.2008 по делу № А21-7038/2007). Причем в некоторых спорах дополнительным аргументом в пользу работодателей послужило наличие условия о вакцинации в коллективном договоре.
Таким образом, позиция судов по подобным спорам подтверждает правомерность учета в целях налога на прибыль расходов работодателей на вакцинацию работников.
Учитывая, что все судебные решения достаточно давние, а более свежих мы не обнаружили, это может указывать на то, что в последние годы налоговики перестали выдвигать претензии к налогоплательщикам в подобных ситуациях.
НДФЛ и страховые взносы
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). То есть, как и в случае с налогом на прибыль, важно то, в чьих интересах выполняется вакцинация. Соответственно, если вакцинация обязательная (т.е. работник отнесен к категории лиц, для которых вакцинация от гриппа является обязательной), то НДФЛ начислять и уплачивать не нужно.
Для «необязательных» категорий работников ситуация так же неоднозначна, как и с налогом на прибыль. Высока вероятность того, что налоговики потребуют исчислить НДФЛ. Такого риска не возникнет, если расходы на проведение необязательной вакцинации компания произвела за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль. В этом случае применяется освобождение от НДФЛ на основании п. 10 ст. 217 НК РФ (письмо Минфина от 13.08.2012 № 03-04-06/6-237).
Если расходы были учтены при налогообложении, то, мы считаем, можно доказать отсутствие обязанности по исчислению НДФЛ в случае проведения необязательной вакцинации. Аргументы все те же, что и с налогом на прибыль (см. выше).
Кстати, Минфин РФ в письме от 13.01.2022 № 03-04-06/991 разъясняет, что «оплата организацией за налогоплательщика товаров (работ, услуг) или имущественных прав не в интересах этого налогоплательщика (в частности, если проведение организацией вакцинации работников обусловлено обеспечением нормальных (безопасных) условий труда работников) не признается доходом, полученным этим налогоплательщиком в натуральной форме».
Такой же подход применяется и в отношении страховых взносов. Учитывая, что в ст. 422 НК РФ, в которой перечислены льготируемые выплаты, расходы на проведение вакцинации прямо не названы, налоговики могут обложить страховыми взносами расходы, осуществленные работодателем в отношении работников, для которых вакцинация от гриппа необязательна. Мы считаем, что, как и в случае с налогом на прибыль и НДФЛ, компания имеет шансы доказать отсутствие обязанности по начислению страховых взносов.
">
