Содержание
Всем налогоплательщикам знакома проблема применения в соответствии со статьей 169 НК РФ налоговых вычетов по НДС в случае, если счет-фактура имеет некие дефекты, которые могут быть устранены только посредством внесения в указанные документы исправлений. Ранее (до 31 мая 2006 года) вопросу внесения исправлений в счета-фактуры был посвящен пункт 29 (всего один!) Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Данный пункт Правил гласил, что "исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления".
Постановлением Правительства РФ от 11.05.2006 № 283 в Правила были внесены изменения, благодаря которым с 31 мая 2006 года в жизнь налогоплательщиков НДС вошло новое явление - дополнительные листы к книге покупок и книге продаж (далее - дополнительные листы). В соответствии с абзацем вторым пункта 7 и абзацем четвертым пункта 16 Правил дополнительные листы необходимы для отражения в книге покупок и продаж изменений, вносимых в счета-фактуры, путем аннулирования исходных документов, ранее отраженных в книге покупок или книге продаж. Пункт же 29 Правил, касающийся внесения исправлений в счета-фактуры, остался без каких-либо изменений.
Таким образом, Правительство РФ лишь формализовало ранее насаждавшийся налоговыми органами порядок, в соответствии с которым налогоплательщику в случае внесения исправлений в счет-фактуру предлагалось исключать первоначальную запись о внесении в книгу покупок подлежащего исправлению документа и заносить уже исправленный счет-фактуру в момент его получения (письмо МНС России от 05.07.2004 № 03-1-08/1485/18, письмо ФНС России 02.06.2005 № 03-4-03/925/28, письмо ФНС от России 20.07.2005 № 03-1-03/1234/8).
При всей кажущейся незначительности указанных поправок хочется обратить внимание налогоплательщиков на две весьма серьезные проблемы, которые возникают благодаря дополнительным листам - уточненные налоговые декларации и "мифическая" недоимка по НДС.
В первую очередь необходимо отметить, что проблема исправленных счетов-фактур является более серьезной, чем просто внесение изменений в первоначальный налоговый документ. Корнями данная проблема уходит к разрешению вопроса о моменте возникновения права на налоговый вычет - в момент принятия товаров (работ, услуг) на учет или в момент получения должным образом оформленного счета-фактуры? К сожалению, для налоговых органов никакой дилеммы здесь не существует - право на вычет возникает в момент получения "правильного" счета-фактуры. Однако не все так очевидно…
Хочется привести несколько отдаленный от налогообложения пример.
Пример 1
В общественный транспорт садится "льготник", имеющий в соответствии с нормами федерального законодательства право на бесплатный проезд. Однако необходимые документы, подтверждающие соответствующий статус, пассажир забыл. Возникает вопрос: имеет ли "льготник" в данной ситуации право на бесплатный проезд? Конечно, ответ очевиден - он не может в данной ситуации ехать в общественном транспорте бесплатно. Но отсутствие документов вовсе не говорит об утрате права на льготы, а говорит о невозможности использования соответствующих льгот. Таким образом, такие понятия как право на льготу и право пользования льготой далеко не идентичны.
Такой же подход в полной мере применим и к налоговым вычетам по НДС: право на налоговый вычет и право на применение налогового вычета могут отличаться. Отчетливо свою позицию по данному вопросу высказал ВАС РФ в двух своих постановлениях, указывая, что право на налоговый вычет у налогоплательщика возникает в момент принятия товаров (работ, услуг), а воспользоваться своим правом налогоплательщик может в момент получения правильно оформленного счета-фактуры путем представления уточненной налоговой декларации за налоговый период, в котором товары (работы, услуги) были приняты к учету (Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 № 1321/05 и от 18.10.2005 № 4047/05).
Самое неприятное для налогоплательщиков состоит в максимально формальной позиции Минфина России, который в письме от 27.07.2006 № 03-04-08/14 указал на то, что налогоплательщик должен оформлять дополнительные листы при внесении любых изменений в счета-фактуры (в том числе не влияющих на сумму налогового вычета). В итоге даже изменение номера счета-фактуры, по мнению Минфина России, должно найти отражение в дополнительных листах (представьте, что через 2 года вы обнаружите, что партнер ошибся, неверно указав адрес вашей организации).
В качестве контраргумента хотелось бы напомнить налогоплательщикам о позиции КС РФ, который уже дважды высказывался относительно формального подхода к счетам-фактурам (Определение от 15.02.2005 № 93-О и от 18.04.2006 № 87-О). Высшая судебная инстанция указала на то, что счета-фактуры должны содержать достоверную информацию, необходимую для проведения налогового контроля. С учетом позиции КС РФ можно сделать вывод, что изменения счетов-фактур, не влияющие на налоговые обязательства налогоплательщика, не должны отражаться с использованием дополнительных листов.
Если же все-таки изменения счетов-фактур затрагивают налоговозначимые показатели документа, то с учетом Правил дополнительных листов не избежать. Рассмотрим следующий пример.
Пример 2
13.03.2006 года организация "А" отгрузила в адрес организации "Б" товаров в количестве 10 штук по цене 11,8 рублей за штуку на общую сумму 118 рублей, в том числе НДС - 18 рублей, что подтверждается соответствующей накладной от 13.03.2006 года. Одновременно организация "А" выставила в адрес организации "Б" счет-фактуру, на основании которого организация "Б" применила в марте налоговый вычет в размере 18 рублей.
Однако в мае 2006 года организация "А" обнаруживает, что ошиблась в применении договорных цен: товары должны были быть проданы по цене 10 рублей за штуку на общую сумму 100 рублей, в том числе НДС - 15,25 рублей. Вследствие этого 17.05.2006 года были внесены изменения в ранее оформленные документы.
Данные финансово-хозяйственные операции с точки зрения налоговых органов приведут к следующим последствиям.
Отразив в книге покупок в марте сумму НДС в размере 18 рублей, организация "Б" уменьшила свои налоговые обязательства по НДС на указанную сумму. Вместе с тем, вследствие внесения изменений в первоначальный счет-фактуру налогоплательщик с учетом пункта 7 Правил должен оформить дополнительный лист к книге покупок. Оформление дополнительного листа за март (то есть аннулирование счета-фактуры на сумму 18 рублей) приведет к изменению итогового значения НДС, подлежащего возмещению за указанный налоговый период. Анализ абзаца первого пункта 7 Правил указывает, что итоговые значения книги покупок за налоговый период должны соответствовать данным налоговой декларации относительно налоговых вычетов. Отсюда следует очевидный вывод: оформление дополнительного листа и аннулирование исходного счета-фактуры влечет за собой необходимость представления уточненной налоговой декларации за март 2006 года. Исправленный же счет-фактура должен быть отражен организацией "Б" в книге покупок уже в мае 2006 года. Таким образом, у налогоплательщика в период с 21.04.2006 года по 21.06.2006 года возникает недоимка в размере "неправомерно" примененного налогового вычета в размере 18 рублей, что автоматически влечет за собой начисление пеней.
Описанные выше налоговые последствия возникают благодаря подходу, в соответствии с которым право на налоговый вычет возникает в момент получения "правильного" счета-фактуры.
Давайте попробуем посмотреть на проблему с иной точки зрения. В марте 2006 года у организации "Б" возникло право на применение налогового вычета вследствие принятия на учет приобретенных товаров. Данное право может быть реализовано налогоплательщиком только при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии со статьей 169 НК РФ. Тот факт, что в документ вносятся изменения, в том числе и относительно стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), не может изменять период, в котором должно быть реализовано право на налоговый вычет. В описанном выше примере изменение цены поставки приведет к изменению периода принятия приобретенных товаров на учет - вместо марта на май? Конечно, нет, поскольку факт хозяйственной операции имел место в марте, а в мае будут внесены соответствующие корректировки в бухгалтерском учете. То же самое должно произойти и в налоговом учете: дополнительным листом в книге покупок за март 2006 года аннулируется счет-фактура на 118 рублей, а исправленный счет-фактура должен быть занесен в книгу покупок тоже в марте 2006 года. Таким образом, у организации "Б" возникает обязанность сдать уточненную налоговую декларацию за март 2006 года, в которой вместо вычета 18 рублей должен быть отражен вычет в размере 15,25 рублей. В данном случае у налогоплательщика за период с 21.04.2006 года по 21.06.2006 года возникает реальная недоимка в размере 2,75 рубля (18,00 - 15,25) (но не 18 рублей!!!).
Оптимальным решением данной проблемы мог бы стать несколько иной механизм оформления дополнительных листов: информация об аннулированном счете-фактуре должна была бы заноситься сторнировочной записью (красным), а информация об исправленном счете-фактуре в этом же дополнительном листе - новой записью (черным). Таким образом был бы достигнут эффект именно корректировки, а не переноса налоговых вычетов из более раннего налогового периода в более поздний налоговый период. Но Правительство РФ не предусмотрело более логичный и соответствующий фактам хозяйственной деятельности порядок.
Самое любопытное, что в отношении книги продаж Правилами предусмотрен именно такой механизм (абзац восьмой Приложения № 5 к Правилам), который полностью согласуется с нормами НК РФ, регулирующими вопросы исчисления налоговой базы по НДС.
Отстаивая свою точку зрения относительно книги покупок, представители фискальных ведомств совсем "забывают" о зеркальной ситуации в отношении книги продаж. Давайте рассмотрим описанный выше пример, но в отношении организации "А" (продавец).
По итогам марта 2006 года организация "А" изначально отражает в книге продаж счет-фактуру на сумму 118 рублей, в том числе НДС - 18 рублей. Впоследствии организация "А" из-за внесенных 17.05.2006 года изменений в исходный счет-фактуру вынуждена в соответствии с абзацем четвертым пункта 16 Правил оформлять дополнительный лист к книге продаж за март 2006 года для аннулирования исходного счета-фактуры. Таким образом, начисление НДС у организации "А" по итогам марта уменьшится на 18 рублей. Исправленный же счет-фактура должен быть занесен в книгу продаж только в мае (в момент внесения исправлений) в размере 15,25 рублей. Следовательно, у организации "А" по итогам марта 2006 года возникает переплата по НДС. Но в данном случае подобный подход не сработает, поскольку в соответствии со статьями 153 и 167 НК РФ налоговая база как условие для начисления НДС возникает в момент отгрузки товаров (работ, услуг) и в размере стоимости указанных товаров (работ, услуг). Правильность же оформления (да и вообще наличие) выставленных продавцом счетов-фактур ни коим образом не влияет на обязанность по уплате налога. Таким образом, у организации "А" по сроку 20.04.2006 года возникает налоговое обязательство в размере 18 рублей. После изменения договорных цен у организации "А" налоговое обязательство все равно относится к марту 2006 года, но в меньшем размере - 15,25 рублей. Данные операции с использованием дополнительного листа могут быть отражены только следующим образом: в дополнительный лист к марту 2006 года заносится информация об исходном счете-фактуре на сумму 118 рублей, а счет-фактура с исправлениями тоже заносится в книге продаж за март. Только в таком случае данные книги продаж за март 2006 года будут соответствовать данным о суммах начисленного НДС (соответствие указанных сумм является одним из признаков правильного заполнения книги продаж).
К глубокому сожалению, налоговые органы на местах, проявляя безграничную гибкость, готовы согласиться только со второй частью данного повествования (в отношении организации "А"). Поэтому хотелось еще раз обратить внимание налогоплательщиков на то, что возникновение в налоговом учете дополнительных листов чревато серьезными проблемами. Во избежание указанных проблем хотелось бы посоветовать в хозяйственном обороте вместо внесения исправлений в уже существующий счет-фактуру заменять "дефектный" счет-фактуру на правильный счет-фактуру с теми же реквизитами, кроме подвергнутых исправлению. Если же такой механизм не может быть реализован, то вносите исправления в счет-фактуру без указания даты их внесения. И хотя это будет нарушением пункта 29 Правил, НК РФ нарушен не будет: пунктом 8 статьи 169 НК РФ Правительству РФ предоставлено право разработки правил ведения книги покупок и книги продаж (но не правил внесения исправлений в счета-фактуры!).
Более того, хотелось напомнить и о позиции судебных инстанций, которые неоднократно указывали на то, что нарушения, допущенные налогоплательщиком при ведении книги покупок, не могут являться основанием для отказа в применении налогового вычета по НДС (Постановление ФАС СЗО от 26.06.2006 № А56-41248/2005, от 04.05.2005 № А05-17423/04-31, от 02.06.2003 № А05-15207/02-438/26).
