Как учесть ноу-хау организации?

Порядок бухгалтерского учета операций с ноу-хау

В хозяйственной деятельности организации могут встречаться следующие операции с участием ноу-хау:

1. Приобретение ноу-хау у третьих лиц, в том числе нерезидентов, - по отдельному договору о передаче ноу-хау либо с выделением отдельной строкой в составе комплексного договора на поставку некоего материального объекта (например, оборудования), либо в составе договора коммерческой концессии;
2. Создание ноу-хау внутри предприятия;
3. Получение ноу-хау в качестве вклада в уставный капитал либо внесение ноу-хау в уставный капитал другой организации;
4. Безвозмездное получение ноу-хау;
5. Использование приобретенного или созданного ноу-хау в производственном процессе либо для целей управления;
6. Предоставление третьим лицам права использования ноу-хау по договору о его передаче либо в составе комплексного договора.

Отметим, что в силу неосязаемой природы ноу-хау можно не оформлять документально его создание, не выделяя сопутствующие его разработке расходы из расходов периода. Однако в этом случае будет невозможна его правовая охрана, а также передача третьим лицам на договорной основе.

Рассмотрим подробно возможные варианты учета ноу-хау при осуществлении различных хозяйственных операций.

Приобретение ноу-хау одновременно с поставкой материального объекта

Если организация приобретает материальный объект, например, технологическую линию, одновременно с которой передается ноу-хау, относящееся к особенностям эксплуатации данного объекта, то имеются основания для отнесения стоимости ноу-хау на удорожание стоимости основного объекта. Эти основания следующие: ноу-хау будет использоваться вместе с данным оборудованием и в течение того срока, который оно будет эксплуатироваться, кроме того, ноу-хау, скорее всего, не сможет применяться отдельно от указанного оборудования.

Пример 1

Приобретение ноу-хау по отдельному договору

В данном случае ноу-хау представляет собой отдельный объект учета. Существенными условиями, определяющими порядок его учета, являются цель приобретения, а также срок возможного применения ноу-хау. Примем, что ноу-хау приобретается для производственных либо управленческих нужд, ибо в противном случае его следует учитывать как внепроизводственный расход. Далее следует определить, в течение какого срока организация намерена извлекать выгоды от использования ноу-хау. Если этот срок более одного месяца, но менее 12 месяцев, объект следует отразить в составе оборотных расходов будущих периодов. Если же срок использования превышает 12 месяцев, объект не может рассматриваться как оборотный, поэтому, учитывая невозможность признания ноу-хау нематериальным активом, его следует отразить как внеоборотные расходы будущих периодов. Для этой цели к счету 97 "Расходы будущих периодов" можно порекомендовать открыть субсчет "Внеоборотные расходы", так как сальдо данных расходов на конец периода необходимо отразить в другом разделе баланса, чем сальдо оборотных расходов.

Пример 2

Приобретение ноу-хау в составе договора коммерческой концессии

Согласно статье 1027 Гражданского кодекса РФ по договору коммерческой концессии может передаваться, в том числе, и охраняемая коммерческая информация. Следует отметить, что договор коммерческой концессии должен быть зарегистрирован органом, зарегистрировавшим передающую сторону (правообладателя).

Что касается содержания сделки, то договор, как правило, предусматривает единое вознаграждение за все составляющие элементы концессии. Таким образом, ноу-хау как отдельный объект бухгалтерского учета у пользователя не выделяется, а платежи по договору учитываются в целом, аналогично лицензионным платежам за предоставление прав пользования объектами интеллектуальной собственности.

Создание ноу-хау собственными силами организации

В данном случае, в отличие от предыдущих вариантов поступления, организации, прежде всего, необходимо установить факт создания объекта, обладающего признаками ноу-хау, то есть соблюсти требования к его охраноспособности. Кроме того, необходимо описать, в чем состоит ноу-хау, не раскрывая его содержания (для особо значимой информации иногда рекомендуют запечатать содержащие ее документы в пакет с надписью "Охраняемое ноу-хау Х. Вскрыть только по решению суда"). Таким образом, юридически факт создания ноу-хау должен быть подтвержден приказом по предприятию, устанавливающим правила доступа к данной информации сотрудников и третьих лиц.

Что касается бухгалтерского учета создания ноу-хау, то, на наш взгляд, идентификация тех или иных затрат с процессом его создания (то есть формирование его стоимости) возможна только в том случае, когда внутренним распорядительным документом регламентировано проведение данных работ, установлен состав исполнителей и примерная смета расходов. Некоторые авторы предлагают рассматривать процесс разработки ноу-хау как проведение научно-исследовательских работ, предполагая и бухгалтерский учет ноу-хау организовать аналогично НИОКР. Однако следует отметить, что в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" учитываются только расходы на такие НИОКР, которые определены Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". А согласно "Положению о государственной регистрации и учете открытых НИОКР", утвержденному Миннауки России 17.11.1997 № 125, предприятия всех организационно-правовых форм обязаны регистрировать проводимые ими НИОКР.

Таким образом, если организация намерена именно создать ноу-хау, а не провести подлежащие регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре исследовательские работы, она не может осуществлять бухгалтерский учет данной операции с применением ПБУ 17/02.

Тем не менее, если издан приказ о создании ноу-хау и утверждена смета, на наш взгляд, в бухгалтерском учете расходы по данному направлению деятельности следует аккумулировать на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим периодическим списанием в течение срока использования ноу-хау, либо единовременно - в момент передачи третьему лицу.

Получение ноу-хау в качестве вклада в уставный капитал

В начале 90-х внесение неденежных вкладов в виде ноу-хау в уставные капиталы создаваемых предприятий, особенно банков, было распространенным явлением, так как экономило материальные средства учредителей. Затем последовало совместное постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 № 6/8, пункт 17 которого устанавливает:

Таким образом, по мнению верховных судебных органов в качестве вклада в уставный капитал может выступать право пользования ноу-хау, причем регистрация договора на его передачу законодательством не предусматривается.

Отметим также, что согласно пункту 2 статьи 15 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", если номинальная стоимость доли участника ООО в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

В случае внесения в уставный капитал общества неденежных вкладов участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

Согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах" при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества также должен привлекаться независимый оценщик (независимо от стоимости имущества).

Таким образом, если Устав организуемого предприятия не налагает запрета на подобные действия, в качестве вклада в уставный капитал учредители могут внести право пользования ноу-хау.

При этом должен быть оформлен договор передачи ноу-хау с указанием срока, на который уступаются права. Если этот срок ограничен, должны быть предусмотрены действия, которые вноситель обязан осуществить по отношению к учреждаемому юридическому лицу по окончании срока.

Пример 3

Дебетование счета расходов будущих периодов при отражении передачи ноу-хау учредителем организации является вынужденной мерой и ни в коем случае не означает, что в качестве вклада в уставный капитал выступают расходы. В этой роли выступает имущественное право на использование ноу-хау, которое по действующим правилам бухгалтерского учета мы не можем отразить иным, более соответствующим характеру объекта образом. Представляется, что данный пример в наибольшей степени демонстрирует необоснованность исключения из состава нематериальных активов нетрадиционных объектов интеллектуальной собственности, являющихся самостоятельными объектами гражданско-правовых отношений и используемых организациями на протяжении ряда лет.

Безвозмездное получение ноу-хау

Учет безвозмездного получения ноу-хау производится на основании тех же принципов, что и любого другого безвозмездно полученного имущества. Единый принцип оценки безвозмездно полученного имущества по рыночной стоимости при принятии его к бухгалтерскому учету изложен в пункте 1 статьи 11 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Совершая подобную сделку, следует иметь в виду, что в соответствии с пунктом 4 статьи 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом МРОТ, в отношениях между коммерческими организациями. Таким образом, организация может принять ноу-хау в дар без ограничения его стоимости от физического лица или некоммерческой организации, либо с ограничением его стоимости до 500 руб. (при действующем значении МРОТ 100 руб.) от коммерческой организации. Дарителем также могут выступить государственные органы. При этом нужно учитывать, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" при вовлечении в сделку объектов гражданских прав, принадлежащих Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальным образованиям, данные объекты подлежат обязательной оценке, осуществляемой независимыми субъектами оценочной деятельности.

Доходы от безвозмездного получения имущества или имущественных прав подлежат налогообложению налогом на прибыль, за исключением доходов, указанных в статье 251 НК РФ. В частности, не подлежат налогообложению доходы от передачи в случае, если одна из сторон договора имеет участие в уставном капитале другой не менее 50%. Для целей налогообложения доход признается в полной сумме в момент передачи имущества.

В бухгалтерском учете внереализационные доходы от безвозмездного получения внеоборотных активов признаются доходом будущих периодов и в момент поступления актива отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". Признание внереализационного дохода текущего периода от безвозмездного получения ноу-хау длительного пользования происходит одновременно с отнесением части стоимости ноу-хау к текущим расходам.

Пример 4

Вопросы бухгалтерского учета использования ноу-хау в производстве либо для управленческих нужд были частично освещены в приведенных примерах. Отражение производится с дебета счетов учета соответствующих затрат в кредит счета учета ноу-хау (как правило, это счет 97) в уменьшение его стоимости.

Предоставление прав пользования ноу-хау, принадлежащих организации

Предоставление прав пользования ноу-хау третьим лицам может производиться как на возмездной, так и на безвозмездной основе, а также в качестве вклада в уставный капитал другой организации. Учет этих операций зависит от того, продолжает ли сама организация использование данного ноу-хау, либо оно поступает в исключительное распоряжение получателя. По нашему мнению, в первом случае у организации нет оснований списывать стоимость ноу-хау со своего баланса, а во втором оно должно быть списано в расходы по операции передачи. Что касается доходной части сделки, то при возмездной передаче поступления учитываются как выручка, при безвозмездной передаче доходная часть отсутствует, а в случае вклада ноу-хау в уставный капитал у организации увеличивается статья финансовых вложений.

Правовое регулирование ноу-хау

Впервые российские предприятия столкнулись с термином "ноу-хау" в процессе заключения договоров с иностранными поставщиками на закупку оборудования, дополнением к которому выступали различные технологические сведения о правилах его эксплуатации, обобщенно именуемые в контрактах know-how. Данное словосочетание переводится с английского языка: "знать, как <сделать что-то>". Оно закрепилось в деловом обороте для обозначения совокупности знаний и опыта в некоей области деятельности, которые обладают научно-технической и коммерческой ценностью и могут иметь практическое применение. Как известно, подобные полезные сведения могут принимать различный характер - технический, технологический, коммерческий, управленческий, финансовый и т.п. Ноу-хау - самая древняя форма охраны результатов интеллектуальной деятельности. Это весьма эффективный режим защиты предпринимателями своих монопольных прав на какую-либо новацию, так как он, в отличие от патентования, не ограничен в сроках и не предполагает раскрытия сути нововведения. Так охраняются рецепты бездымного пороха, духов "Шанель № 5", напитка "Кока-кола".

Став предметом коммерческих сделок, ноу-хау оказались объектом гражданско-правовых отношений. Однако гражданское законодательство России крайне скупо регулирует особенности оборота ноу-хау. В действующем законодательстве понятие ноу-хау упоминается лишь единожды - в статье 151 "Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик" от 31.05.91 № 2211-1 (раздел V "Право на изобретения и другие результаты творчества, используемые в производстве", в который входит данная статья, действует по настоящее время). Согласно данному определению ноу-хау - это техническая, организационная или коммерческая информация, составляющая секрет производства. Причем указывается три условия правовой охраны ноу-хау:

1. эта информация имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам;
2. к этой информации нет свободного доступа на законном основании;
3. обладатель информации принимает надлежащие меры к охране ее конфиденциальности.

Гражданский кодекс, призванный заменить "Основы гражданского законодательства", не упоминает о ноу-хау, но содержит правовую конструкцию коммерческой тайны. Согласно пункту 1 статьи 139 ГК РФ служебная или коммерческая тайна - это информация, имеющая действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, к ней нет доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности.

Вопрос правового определения ноу-хау имеет исключительную важность для бухгалтерского учета данного объекта, так как по своим признакам он подпадает в категорию нематериальных объектов. До 1 января 2001 года в соответствии с пунктом 55 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерацией", утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, права на ноу-хау, используемые в хозяйственной деятельности более 12 месяцев, относились к нематериальным активам без предъявления каких-либо дополнительных условий. В настоящий момент основным нормативным документом в этой области является ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н. Данное положение одним из обязательных условий принятия актива к учету в качестве нематериального называет наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.). Таким образом, чтобы признать ноу-хау нематериальным активом организации после 01.01.2001, необходимо доказать, что:

1. оно существует и является результатом интеллектуальной деятельности;
2. на этот результат у организации есть исключительное право;
3. это право оформлено документально и надлежащим образом.

В соответствии со статьей 138 ГК РФ исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг обозначено термином "интеллектуальная собственность". Следовательно, нематериальным активом может быть только объект интеллектуальной собственности организации (за исключением случаев, специально оговоренных в пункте 4 ПБУ 14/2000), права на который оформлены в установленном для данных объектов порядке.

Ноу-хау, подобно интеллектуальной собственности, является результатом интеллектуальной деятельности, права на который охраняются государством. Во многих странах предусмотрены специальные правовые режимы охраны ноу-хау. Однако из этого нельзя сделать однозначный вывод о принадлежности ноу-хау к классу объектов интеллектуальной собственности. Мнения правоведов в данном вопросе разделяются. Так, некоторые полагают, что права на ноу-хау можно признать исключительными и причислить их к нетрадиционным объектам интеллектуальной собственности. Другие утверждают, что право на ноу-хау не носит исключительного характера, так как в соответствии с действующими правовыми нормами не подлежит преследованию лицо, которому секретная информация, составляющая сущность ноу-хау, стала известна законным путем (например, это лицо самостоятельно вывело скрываемую формулу какого-либо вещества).

Тем не менее, нельзя не признать, что имеется ряд отличий в правах на ноу-хау (или коммерческую тайну) от прав на объекты интеллектуальной собственности. Первые не носят исключительного характера и не ограничены в сроках (охраняются до тех пор, пока выполняются условия отнесения информации к коммерческой тайне), а также не требуют государственной регистрации.

Существенными выводами для бухгалтерского учета ноу-хау являются следующие результаты сравнительного анализа норм гражданского законодательства:

1. Ноу-хау является частным случаем коммерческой тайны;
2. Ни ноу-хау, ни коммерческая тайна не являются объектами интеллектуальной собственности в терминах действующего российского законодательства (в отличие от международных норм);
3. Коммерческая тайна является самостоятельным объектом гражданских прав, охраняемым в соответствии с пунктом 2 статьи 139 ГК РФ (возмещение убытков), пунктом 1 статьи 10 Закона РФ от 22.03.91 № 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" (административная ответственность) и ст. 183 УК РФ (уголовная ответственность).

Таким образом, с 1 января 2001 года ноу-хау ни при каких условиях не может быть признано в бухгалтерском учете организации в качестве ее нематериального актива. Рассмотрим альтернативные методы учета операций с участием ноу-хау.

Порядок налогового учета операций с ноу-хау

Согласно пункту 3 статьи 257 НК РФ для целей налогового учета владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта относится к нематериальным активам организации, то есть к амортизируемому имуществу. Следует обратить внимание на то, что амортизируемым имуществом признаются только активы, созданные или приобретенные организацией. Таким образом, если ноу-хау получено безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, оно не является нематериальным активом для целей налогового учета. Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности или иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами (роялти) в течение срока действия указанного договора.

Чтобы организация могла признать в налоговом учете ноу-хау нематериальным активом, а амортизационные отчисления по нему косвенными расходами, ей нужно выполнить следующие предъявляемые НК РФ условия:

• ноу-хау должно быть приобретено или создано организацией;
• должен быть убедительный документ, подтверждающий существование ноу-хау и его принадлежность организации, а также определяющий стоимость актива;
• должно быть подтверждено использование ноу-хау в производстве или для управленческих нужд в течение срока, превышающего 12 месяцев;
• должна быть подтверждена выгода, извлекаемая из использования ноу-хау для указанных нужд;
• если срок полезного использования ноу-хау невозможно определить документально (если он не указан в договоре на передачу ноу-хау), то он должен быть установлен продолжительностью 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ);
• ноу-хау должно быть учтено в налоговом регистре как нематериальный актив организации (хотя по данным бухгалтерского учета такого нематериального актива не существует); рекомендуемые первичные документы - приказ руководителя и справка бухгалтера о принятии нематериального актива к налоговому учету.

Если данные условия не соблюдаются, затраты на приобретение или создание ноу-хау рассматриваются в налоговом учете как внереализационный расход.

Рассмотрим, как операции из приведенных выше примеров необходимо отразить в налоговом учете.

Пример 1

Пример 2

Пример 3

Пример 4