Содержание
Комментарий к приказу Минфина России от 12.12.2005 № 147н читайте здесь.
Начиная с 2004 года проблема применения положений главы 30 НК РФ "Налог на имущество организаций" была предметом рассмотрения многих специалистов. Поводом для данных дискуссий явились не совсем четкие положения НК РФ и коррелирующие им нормы бухгалтерского учета, которые в совокупности должны определять объект налогообложения по налогу на имущество.
"Краеугольным камнем" главы 30 НК РФ стал вопрос о правомерности включения в состав объекта налогообложения налогом на имущество активов, которые принимаются налогоплательщиками к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности (то есть отражаемые на бухгалтерском счете 03). Пунктом 1 статьи 374 НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения "признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета".
Вследствие этого имущество, отражаемое на балансе в составе доходных вложений в материальные ценности, не подлежало до 1 января 2006 года включению в состав объекта налогообложения.
Необходимо отметить, что до состоявшихся изменений в ПБУ 6/01 фискальные органы не могли прийти к единой позиции по данному вопросу, что еще более накаляло обстановку вокруг данной группы активов. Так, Управление МНС России по Санкт-Петербургу в письме от 23.01.2004 № 02-05/1535 и МНС России в письме от 14.10.2004 № 21-3-05/437 указали на то, что имущество, учитываемое налогоплательщиками на бухгалтерском счете 03, подлежит включению в состав налоговой базы по налогу на имущество на общих основаниях. Минфин России занял противоположную позицию, правомерно "освободив" налогоплательщиков от уплаты налога на имущество, поскольку в соответствии с требованиями бухгалтерского учета доходные вложения в материальные ценности и основные средства отражались различным способом, что исключало их отождествление для целей налогообложения (письма Минфина России от 31.08.2004 № 03-06-01-04/16, от 19.11.2004 № 03-06-01-04/133, № 03-06-01-04/137, № 03-06-01-04/139).
Однако ситуация может резко измениться с 01.01.2006 благодаря поправкам, которые были внесены в ПБУ 6/01, подлежащим применению начиная с отчетности 2006 года, то есть с 01.01.2006 года. "Виновником" данных изменений является приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н (далее - Приказ № 147н).
Сразу отметим, что представители Минфина России (а им вторит и ФНС России) считают, что состоявшиеся поправки в ПБУ 6/01 с 1 января 2006 года обязывают налогоплательщиков, имеющих активы, подлежащие учету с 1 января 2006 года и (или) учтенные до 1 января 2006 года на бухгалтерском счете 03, уплачивать налог на имущество со стоимости данных активов (письма Минфина России от 08.02.2006 №03-06-01-02/05 от 14.02.2206 № 03-06-01-04/36, письмо ФНС России от 17.02.2006 № ГВ-6-21/178).
Давайте попробуем оценить доводы Минфина России по данному вопросу.
Основной аргумент, который используется Минфином России применительно к Приказу № 147н, состоит в том, что пункт 4 ПБУ 6/01 в новой редакции звучит следующим образом:
|
Таким образом, по мнению Минфина России, следует вывод, что, поскольку активы, предназначенные для предоставления во временное пользование, принимаются к учету в качестве основных средств, они должны включаться в состав налоговой базы по налогу на имущество.
В то же время данный вывод Минфина России не является безупречным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ объект налогообложения по налогу на имущество возникает только в том случае, если актив отражается на балансе в качестве основного средства (а не принимается к бухгалтерскому учету в качестве такового!). Данная игра слов является не случайной, Минфин России в Приказе № 147н также разделяет данные понятия. Так, в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 основные средства (к коим с 01.01.2006 относятся и доходные вложения в материальные ценности), предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Таким образом, можно сделать вывод, что с 1 января 2006 года доходные вложения в материальные ценности принимаются к учету в качестве основных средств, но отражаются в бухгалтерском учете по-прежнему на бухгалтерском счете 03. В состав же объекта по налогу на имущество включается имущество, отражаемое на балансе налогоплательщика в качестве основного средства.
В соответствии с приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" бухгалтерский баланс является одной из форм бухгалтерской отчетности организации. В соответствии же с пунктом 1 статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон № 129-ФЗ) основанием для заполнения форм бухгалтерской отчетности и отражения на счетах бухгалтерского учета являются регистры бухгалтерского учета. Таким образом, можно сделать вывод, что понятие "учет на балансе" (ст. 374 НК РФ) является синонимом понятия "отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности" (ст. 10 Закона № 129-ФЗ). Пункт 4 и 5 ПБУ 6/01 упоминают о том, что доходные вложения в материальные ценности отражаются в бухгалтерском учете в прежнем порядке. Если же обратиться к упомянутому выше приказу Минфина России от 22.07.2003 № 67н, то мы опять-таки обнаружим, что в балансе основные средства и доходные вложения в материальные ценности по-прежнему отражаются в разных строках формы № 1 - строки 110 и 135 соответственно, что еще раз подтверждает нетождественность данных активов для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, следует вывод, что ни до 1 января 2006 года, ни после указанной даты активы, учитываемые на бухгалтерском счете 03, не должны участвовать при формировании налоговой базы по налогу на имущество.
Как видите, доводы автора достаточно убедительны, но воспользоваться ими можно будет только в суде. Оценить и учесть судебные издержки поможет статья Судебные издержки: цена вопроса, учет, автоматизация.
