Налоговые риски компаний, предоставляющих работникам ДМС с санаторно-курортным лечением

Налог на прибыль: благоприятные перспективы

Для многих компаний ключевым вопросом является возможность учесть затраты на ДМС с санаторно-курортным компонентом в целях налогообложения прибыли. 

Ранее расходы на такие полисы вызывали вопросы со стороны налоговых органов. Они считали, что под видом страховки компания приобретала для своих сотрудников путевки, расходы на которые в силу п.29 ст.270 НК РФ не могли признаваться в составе принимаемых расходов. Другими словами, проверяющие считали неверным считать расходы на такие полисы классическими расходами на страхование, которые разрешено учитывать в составе расходов на оплату труда на основании п.16 ст.255 НК РФ.

При этом судебная практика в данном вопросе не отличалась единообразием: одни суды признавали позицию ИФНС верной (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2012 №Ф04-4915/12 по делу №А27-1819/2012, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2014 №07АП-9561/2014 по делу №А27-8336/2014), а другие – выносили решения в пользу компаний (постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.09.2017 №Ф04-3364/2017 по делу №А27-18940/2016).

Однако в настоящий момент сложностей с признанием таких расходов возникать не должно. Это обусловлено тем, что в перечень расходов на оплату труда законодатель включил расходы на оплату услуг по санаторно-курортному лечению на территории Российской Федерации (п.24.2 ст.255 НК РФ). С появлением данного пункта в НК РФ у инспекций исчез главный аргумент для безусловного исключения стоимости таких путевок из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, имеется ряд писем ведомств, подтверждающих возможность признавать в расходах на оплату труда затраты на ДМС, покрывающее санаторно-курортное лечение (письма Минфина России от 03.03.2014 №03-03-10/8931, от 22.11.2021 №03-03-07/94143, ФНС России от 19.03.2014 №ГД-4-3/4945).

НДФЛ: возникает ли доход, и кто налоговый агент

В отличие от налога на прибыль, ситуация с налогообложением стоимости таких путевок НДФЛ не столь однозначна. По общему правилу, закрепленному в подп.3 п.1 ст.213 НК РФ, доходы по договорам ДМС, возмещающим медицинские расходы, освобождаются от НДФЛ. Однако эта льгота содержит прямое исключение: она не распространяется на оплату стоимости санаторно-курортных путевок. Соответственно, оплата путевок признается доходом сотрудника в натуральной форме (подп.1 п.2 ст.211 НК РФ) и подлежит обложению НДФЛ.

Контролирующие органы стабильно придерживаются именно такой позиции. В своих разъяснениях ведомства подчеркивают, что освобождение от НДФЛ (в том числе предусмотренное п.9 ст. 217 НК РФ) в подобных ситуациях неприменимо (письма Минфина России от 26.10.2023 №03-04-05/102031, от 23.10.2024 №03-04-05/102831, от 27.12.2024 №03-04-05/132450, от 01.07.2013 №03-04-06/24981 и ФНС России от 13.10.2016 №БС-4-11/19482@).

При этом судебная практика показывает, что при определенных обстоятельствах работодателю удается доказать отсутствие дохода у работника. Шанс на успех есть, если лечение в рамках ДМС носит реабилитационно-восстановительный характер по медицинским показаниям, а не является профилактическим отдыхом. Показательным здесь является постановление АС Западно-Сибирского округа от 04.05.2017 №Ф04-867/2017 по делу, в котором компания смогла отстоять свою правоту, доказав, что программа ДМС гарантировала именно восстановительное лечение. Без наличия подобной специфики доказать отсутствие облагаемого дохода крайне сложно.

Если облагаемый доход у работников возникает, на практике встает вопрос: кто выступает налоговым агентом – работодатель или страховая компания? П.1 ст. 226 НК РФ содержит два равнозначных критерия: налоговым агентом признается либо организация, от которой получен доход, либо организация, в результате отношений с которой он возник. Данная норма не устанавливает, какой из критериев является преобладающим, что порождает противоречивую практику.

1. Налоговым агентом выступает страховая компания, так как именно она приобретает путевки и передает их застрахованному лицу. Данная позиция поддерживается судами (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2010 по делу №А56-24057/2008 (определением ВАС РФ от 10.11.2010 №ВАС-14352/10 отказано в передаче дела для пересмотра) и ФАС Московского округа от 03.03.2009 №КА-А40/999-09 по делу №А40-18456/08-141-57).
2. Налоговым агентом является работодатель, так как именно он страхователь и фактический источник предоставляемого работнику блага. Суды неоднократно вставали и на эту сторону (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2010 по делу №А27-6748/2009, от 28.04.2012 по делу №А27-4466/2011, а также Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2010 №07АП-10764/09, оставленное в силе постановлением ФАС ЗСО от 07.05.2010 по делу №А27-13932/2009).

На наш взгляд, наиболее обоснованным является второй подход. Именно работодатель формирует экономическую выгоду для сотрудника, а участие страховщика носит технический (посреднический) характер. Однако главным условием для минимизации рисков является внутреннее согласование: если работодатель и страховщик договорятся, кто именно удержит и перечислит налог в бюджет, риск претензий к другой стороне сводится к минимуму, поскольку двойное налогообложение доходов физических лиц недопустимо. 

Страховые взносы: социальная гарантия или скрытая оплата труда

С исчислением страховых взносов ситуация обстоит не менее остро. Статья 420 НК РФ требует облагать взносами выплаты в рамках трудовых отношений. При этом, в отличие от правил НДФЛ, в закрытом перечне необлагаемых выплат (п.1 ст.422 НК РФ) нет прямого упоминания путевок как исключения.

Подп.5 п. 1 ст.422 НК РФ освобождает от взносов лишь те платежи по ДМС, которые покрывают исключительно медицинские расходы. Поскольку санаторная путевка неизбежно включает в себя элементы отдыха, питания и проживания, налоговые органы, вероятнее всего, откажут в применении льготы. В письме от 20.01.2022 №03-15-06/3209 Минфин России прямо указал, что к выплатам в рамках трудовых отношений относятся не только суммы оплаты труда, но и любые выплаты социального характера.

Но если компания готова к судебным спорам, она может не облагать расходы на такие полисы страховыми взносами, и у нее достаточно высокие шансы доказать правомерность своей позиции. 

В судебной практике в целом поддерживается подход, согласно которому выплаты, носящие социальный характер, не зависят от квалификации работника, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, а значит, не могут считаться предоставленными в рамках трудовых отношений и, соответственно, не должны облагаться страховыми взносами (постановления Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2020 №10АП-12254/20 по делу №А41-35688/2020, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.06.2022 №14АП-2230/2022 по делу №А13-16357/2021, АС Поволжского округа от 20.11.2020 №Ф06-67240/2020 по делу №А12-3728/2020, АС Северо-Западного округа от 29.06.2022 №Ф07-6669/2022 по делу №А13-450/2022, АС Северо-Западного округа от 04.06.2025 №Ф07-3618/2025 по делу №А13-10718/2024, определение Верховного Суда РФ от 19.05.2021 №302-ЭС21-2582 по делу №А33-4184/2020).

Вместе с тем, стоит учитывать, что при совокупности определенных «подозрительных» обстоятельств, инспекция может попытаться доказать умышленное искажение фактов и сокрытие объекта налогообложения (т.е. нарушение п.1 ст.54.1 НК РФ), признав такие бесплатные путевки скрытой «теневой» зарплатой. 

Если налоговикам удастся обосновать это в суде, доначисление взносов, штрафов и пеней признают правомерным (постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2025 №12АП-8143/2024 по делу №А57-13699/2023). 

В материале использованы фото: Sergey Nivens / Shutterstock / Fotodom.#