НДС и налог на прибыль с дисконта по векселям в 2002 году

Содержание

• НДС и налог на прибыль с дисконта по векселям в 2002 году

Дисконт и использование векселей в расчетах за поставленные товары (работы, услуги)

Согласно постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 продавец обязан выписать счет-фактуру. В счете-фактуре, наряду с другими обязательными реквизитами, указывается стоимость товаров (работ, услуг), установленная в договоре, ставка и сумма налога на добавленную стоимость.

При расчетах за поставленные товары (работы, услуги) продавец и покупатель могут использовать вексель. Согласно статье 143 ГК РФ ч. 1 вексель относится к ценной бумаге.

В положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ15/01), утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 №60н, в пояснениях к п. 11 дано определение дисконта применительно к обращению векселей. Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя.

В Налоговом кодексе в ст. 43 "Дивиденды и проценты" сказано, что процентами признается любой заранее заявленный доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Из вышесказанного можно сделать вывод, что дисконт по векселю может иметь как положительную, так и отрицательную величину.

По Федеральному закону РФ от 11.03.1997 № 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" по векселю вправе обязываться граждане и юридические лица Российской Федерации. Переводной и простой вексель должен быть составлен только на бумаге (бумажном носителе).

Продавец, получив сумму по векселю больше определенной первоначальными условиями договора, получит сверх цены товара (работы, услуги) дисконт по векселю.

Условия включения дисконта по векселям в налоговую базу по НДС

Дисконт по векселю при определенных условиях подлежит налогообложению. Согласно ст. 162 п. 1 пп. 3) гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", налоговая база определяется с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе полученных в виде процента (дисконта) по векселям в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги). Полученный процент (дисконт) по векселю облагается налогом на добавленную стоимость в части превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ. При этом применяются ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшие в периодах, за которые производится расчет процента.

Согласно ст. 162 п. 2 НК РФ, вышеуказанное требование о налогообложении сумм процента (дисконта) по векселям, полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги), применяется не всегда. Если вексель получен за реализованные товары (работы, услуги), которые в соответствии со ст. 149 гл. 21 НК РФ не подлежат налогообложению, то и полученный дисконт по векселю налогом на добавленную стоимость не облагается.

Если сумма полученного процента (дисконта) по векселю, превышает сумму, рассчитанную в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, и подлежит налогообложению, то расчет налога на добавленную стоимость должен быть произведен по расчетным налоговым ставкам 9,09% или 16,67%.

Порядок применения расчетных налоговых ставок по вышеуказанным операциям определен в п. 4 ст. 164 гл. 21 НК РФ. Расчетная ставка 9,09% применяется при получении дисконта по векселям, используемым при расчетах за товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 10%, указанные в п. 2 ст. 164 НК РФ. На часть суммы, полученной в виде процента (дисконта) по векселю, также выписывается счет-фактура, только в одном экземпляре, на основании которого производится запись в книгу продаж. Этот порядок установлен постановлением Правительства РФ № 914 , п. 19.

К сожалению, плательщику по векселю этот счет-фактура не выписывается. Но, по мнению автора, это не логично, так как если получатель этих денежных средств, платит НДС, то плательщик, используя вексель при расчетах за товары (работы, услуги), имеет право предъявить уплаченный НДС к вычету.

При расчетах за товары (работы, услуги) могут быть использованы простые и переводные векселя, обеспечивающие получение дисконта.

Расчет части дисконта по векселю, учитываемой при налогообложении может быть определен по формуле:

СПВ - СРТ(Р,У) - (СРТ(Р,У) * СР
П(Д) = -----------------------------------------------------, где
365 * ДН

П(Д) - процент (дисконт) по векселю;
СПВ - сумма по векселю, включая проценты (дисконт);
СРТ(Р,У) - стоимость реализованных товаров (работ, услуг);
СР - ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ;
365 - количество календарных дней в году;
ДН - количество календарных дней, в течение которых вексель находился на балансе налогоплательщика.

Кроме того, дисконт может быть получен по векселю (ценной бумаге), как объекту финансовых вложений, который не используется при расчетах за товары (работы, услуги). В этом случае налог на добавленную стоимость с дисконта не исчисляется согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Пример 1

По договору поставки ООО "Мастер" поставило партию кирпича ООО "Риск" в количестве 100 000 штук по цене 12 руб., итого на сумму 1 200 000 руб., и НДС 20% - 240 000 руб., всего на сумму 1 440 000 руб.
Дата поставки 30.10.2001.
Расчетное средство - вексель банка на сумму 1 500 000 руб., со сроком погашения через 40 дней. Себестоимость поставки кирпича составляет 920 000 руб.
При наступлении срока погашения векселя и предъявления его банку на расчетный счет ООО "Мастер" получено 1 500 000 руб.
Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляла 25%.
Как видно из примера, за отсрочку платежа ООО "Мастер" получен дисконт по векселю в сумме 60 000 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Мастер" должны быть сделаны следующие проводки:

Дебет 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90.1 "Выручка"

- 1 440 000 руб. - отгружен кирпич, выписан счет-фактура, отражена выручка от продажи (метод начисления).

Дебет 90.3 "Налог на добавленную стоимость"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

- 240 000 руб. - отражена на расчетах с бюджетом по налогам и сборам сумма налога на добавленную стоимость.

Дебет 90.2 "Себестоимость продаж" Кредит 43 "Готовая продукция"

- 920 000 руб. - списана себестоимость отгруженной готовой продукции на реализацию.

Дебет 90.9 "Прибыль от продаж" Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 280 000 руб. (1 440 000 - 240 000 - 920 000) - отражена прибыль от продажи.

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

- 1 440 000 руб. - оприходован финансовый вексель в сумме дебиторской задолженности за отгруженный кирпич.

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Кредит 62.2 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 1 440 000 руб. - отражен зачет взаимных требований.

Дебет 91.2 "Прочие расходы" Кредит 58 "Финансовые вложения"

- 1 440 000 руб. - при наступлении срока погашения векселя списана балансовая стоимость векселя.

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- 1 500 000 - получен на расчетный счет номинал по предъявленному в банк векселю.

НДС с части суммы дисконта по векселю составит:

1 500 000 - 1 440 000 = 60 000 руб.

1 440 000 * 25%
------------------------------------- = 39 452 руб.
365 дней * 40 дней

60 000 - 39 452 = 20 548 руб.

20 548 * 16,67% =3 425 руб.

Дебет 91.3 "НДС по прочим доходам"
Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС"

- 3 425 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с части суммы дисконта по векселю

Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"
Кредит 99 "Прибыли и убытки"

- 56 575 руб. (1 500 000 - 1 440 000 - 3 425) - отражено сальдо прочих доходов и расходов (прибыль по векселю).

По завершении года закрытие субсчетов счета 90 отражается записями:

Дебет 90.1 "Выручка" Кредит 90.9 "Прибыль от продаж"

- 1 440 000 руб.

Дебет 90.9 "Прибыль от продаж" Кредит 90.2 "Себестоимость продаж"

- 920 000 руб.

Дебет 90.9 "Прибыль от продаж" Кредит 90.3 "Себестоимость продаж"

- 240 000 руб.

Закрытие субсчетов счета 91 по завершении года отражается проводками:

Дебет 91.1 "Прочие доходы" Кредит 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов"

- 1 500 000 руб.

Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91.2 "Прочие расходы"

- 1 440 000 руб.

Дебет 91.9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 91.3 "НДС по прочим доходам"

- 3 425 руб.

Порядок отражения НДС в декларации при использовании в расчетах финансовых векселей и векселей третьих лиц

Согласно приказу МНС России от 21.01.2001 № БГ-3-03/25 "Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов", сведения о реализации товаров (работ, услуг) отражаются в разделе 1 "Расчет общей суммы налога" по строке 1 "Реализация (передача) товаров, работ, услуг по соответствующим ставкам налога - всего" (коды строк 010-040), в том числе в строке 1.9 "прочая реализация товаров (работ, услуг)" (коды строк 180-210). А суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг), отражаются в разделе 1 по строке 4 "Суммы, связанные с расчетами по оплате налогооблагаемых товаров (работ, услуг)" (коды строк 250-260), в том числе в строке 4.2 "Сумма дохода, полученного по облигациям, векселям, товарному кредиту, подлежащая обложению" (коды строк 290-300).

Пример 2

На условиях приведенного выше примера декларация по налогу на добавленную стоимость будет заполнена так:

Таблица

Определение налоговой базы по прибыли при использовании в расчетах финансовых векселей и векселей третьих лиц

С 1 января 2002 года вступила в действие 25 глава НК РФ "Налог на прибыль организаций". В ст. 280 гл. 25 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по прибыли при осуществлении операций с ценными бумагами.

Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат на реализацию.

Налогообложение по операциям с ценными бумагами зависит от того, являются ли ценные бумаги обращающимися, или не обращающимися на рынке ценных бумаг.

При расчетах за поставленные товары (работы, услуги) могут использоваться векселя как обращающиеся, так и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

• если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;
• если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены по аналогичной ценной бумаге, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

То есть, сделки с векселями вне зависимости от того, относятся ли они к ценным бумагам, обращающимся или не обращающимся на рынке ценных бумаг, могут быть зарегистрированы организатором торговли на рынке ценных бумаг.

В п. 3 ст. 280 НК РФ сказано, что ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

• если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
• если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
• если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Очень редко сделки по использованию векселей в качестве расчетного средства за поставленные товары (работы, услуги) регистрируются у организатора торговли на рынке ценных бумаг. Значит, для них, можно сказать, и отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам. Значит, в этих сделках можно руководствоваться п. 6 ст. 280 НК РФ.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если фактическая цена реализации отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой, с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых, может служить основанием для такого расчета.

Из норм закона можно сделать вывод, что если полученные товары (работы, услуги) окажутся ниже цены переданного учтенного векселя третьего лица, то следует сначала определить расчетную цену векселя, которая может быть равна номиналу векселя или фактической цене его приобретения, затем сравнить с ценой приобретаемых товаров (работ, услуг). Если разница (убыток) составит не более 20% от расчетной цены векселя, то указанный убыток принимается при определении налоговой базы по прибыли.

Пример 3

Учтен вексель третьего лица по номиналу 300 000 руб. Вексель третьего лица передан поставщику товаров. На дату передачи векселя в учете числилась кредиторская задолженность за товары в сумме 288 000 руб.
Расчетная цена векселя 300 000 руб.
Принимаемая цена сделки 288 000 руб., так как отклонение фактической цены реализации векселя от расчетной цены отличается менее чем на 20%.
12 000 * 100 : 300 000 = 4%
То есть убыток от выбытия векселя в сумме 12 000 руб. может быть учтен (при определенных условиях) при определении налоговой базы по прибыли в следующих налоговых периодах, если в этих налоговых периодах будет получена прибыль от аналогичных операций.

Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшать налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.

Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Если налогоплательщик получил убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они получены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем полученного убытка, в течение срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Руководствуясь нормами ст. 283 НК РФ, налогоплательщику следует самостоятельно разработать формы налоговых регистров по учету операций с векселями и учету переноса убытков по этим операциям.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг (за исключением случая, указанного в п. 7 ст. 280) Налогоплательщик, в соответствии с принятой налоговой политикой, выбирает один из методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг. Этими методами списания выбывших ценных бумаг могут быть:

• по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО) ценных бумаг;
• по себестоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) ценных бумаг.

Пример 4

Учтен вексель третьего лица по номиналу 600 000 руб. Фактическая цена его приобретения по договору 500 000 руб. Передан вексель третьего лица поставщику товаров. На дату передачи векселя в учете числилась кредиторская задолженность за товары в сумме 350 000 руб.
Расчетная цена векселя 500 000 руб., то есть цена, по которой этот вексель был учтен.
Принимаемая цена сделки 350 000 руб., так как отклонение фактической цены реализации векселя от расчетной цены отличается более чем на 20%.
350 000 - 500 000=150 000 руб.
150 000 * 100 : 500 000 = 30%
То есть убыток от выбытия векселя в сумме 150 000 руб. не будет учтен при определении налоговой базы по прибыли.

Порядок отражения налоговой базы по прибыли в декларации по налогу на прибыль в 2002 году

Форма декларации по налогу на прибыль организаций утверждена приказом МНС России от 07.12.2001 № БГ-3-02/542.

При заполнении "Расчета налога на прибыль организации за отчетный (налоговый) период" и определения показателя "Налоговая база для исчисления налога" (строка 140) следует по листу 06 декларации предварительно произвести расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Если по листу 06 декларации получится налоговая база, то она увеличивает налоговую базу отчетного (налогового) периода.

Налоговая база по "Расчету налога на прибыль организации за отчетный (налоговый) период" (строка140) в этом случае, будет отличаться от "Налоговой базы для исчисления налога" (строка 180) на налоговую базу из листа 06 декларации (строка 120).

В строке 010 листа 06 заполняется выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. По данным примера 4 эта сумма равна 350 000 руб.

В строке 020 листа 06 отражается сумма отклонений фактической выручки от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, ниже расчетной цены. По данным примера 4 эта сумма равна 150 000 руб.

В строке 030 листа 06 отражаются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. По данным примера 4 эта сумма составляет 500 000 руб.

В строке 040 листа 06 отражается итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 050). По данным примера 4 ни прибыли, ни убытка в целях налогообложения от выбытия ценной бумаги нет.

При наличии прибыли по таким сделкам в строке 040 должна быть сумма отличная от нуля, которая может быть уменьшена не более чем на 30% при условии ее направления на покрытие убытка полученного в предыдущем (предыдущих) налоговых периодах. Налоговая база из строки 120 листа 06 переносится в лист 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

При заполнении листа 06 по данным примера 3 по строке 040 должен быть показан убыток в сумме 120 00 руб. Значит, налоговая база по строке 120 будет равна нулю. То есть при наличии убытка в итоговый расчет налога на прибыль (лист 02) из листа 06 ничего не переносится.