Передача давальческого сырья на переработку
Самый первый вопрос, который возникает у компании, отправляющей сырье на переработку за границу, звучит так: надо ли начислять НДС (или подтверждать нулевую ставку, как при «обычном» экспорте) при вывозе сырья с территории РФ на территорию страны, входящей в ЕАЭС? Давайте разбираться.
Отгрузка товара в страны ЕАЭС облагается, как известно, по нулевой ставке НДС, которая подтверждается сбором и подачей в налоговую инспекцию соответствующих документов. Но, когда речь идет о вывозе из России давальческого сырья (т.е. сырья, из которого иностранная организация-переработчик изготовит продукцию), то в момент отгрузки этого сырья объекта налогообложения по НДС не возникает.
Ведь что является объектом налогообложения по НДС? Реализация товаров (работ, услуг) на территории России (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). А реализацией товаров, в свою очередь, является передача права собственности одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).
При передаче материалов в переработку право собственности на них от заказчика к исполнителю (переработчику) не переходит, что четко следует из п. 1 ст. 220 ГК РФ. Следовательно, о реализации товаров речь не идет, а значит, отсутствует и объект налогообложения по НДС.
Кроме того, экспортом в целях применения Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 признается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена союза (п. 2 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС). В данном случае сырье не является «реализуемым товаром», а значит, и экспорта как такового не возникает.
Возврат готового товара и сырья из переработки
Иностранная компания из ЕАЭС получила от российского заказчика сырье и переработала его. Затем готовый продукт доставляется в Россию заказчику. На этом этапе у российской организации, получающей конечный продукт, возникает обязанность по исчислению НДС.
При импорте товаров их собственниками на территорию России из других государств, являющихся участниками ЕАЭС, НДС взимается российскими налоговиками (п. 4 ст. 72 Договора о ЕАЭС, п. 13 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС). К «товару» в данном случае приравнивается и конечный продукт, поступивший в организацию из переработки от иностранного переработчика.
Причем это правило применяется также и в том случае, когда сырье для изготовления конечного продукта приобреталось в той же стране, где находится компания-переработчик. Прямо об этом не сказано, но такой вывод прослеживается из письма Минфина России от 27.05.2019 № 03-07-13/1/38177.
Исчислять НДС при ввозе конечного продукта российский заказчик (собственник сырья и конечного продукта) должен по «обычным» ставкам: 10 или 20 процентов, в зависимости от вида конечного продукта.
Здесь встает такой вопрос: в какой момент необходимо определить налоговую базу и, соответственно, исчислить НДС? В тот момент, когда полученный продукт переработки будет принят к учету, то есть когда его стоимость сформирована и отражена на соответствующем счете. Это четко следует из п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС.
Далее возникает следующий вопрос: как посчитать налоговую базу? Ответ на него содержится в абз. 5 п. 14 Приложения 18 к Договору о ЕАЭС. Там сказано, что налоговая база определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья. Если эта стоимость выражена в иностранной валюте, то она пересчитывается на рубли по курсу Банка России на дату принятия продуктов переработки к учету.
Таким образом, стоимость самого давальческого сырья включать в налоговую базу при расчете «ввозного» НДС не нужно. Но эту стоимость необходимо будет учесть при формировании стоимости конечной продукции, отражаемой в бухгалтерском учете.
А если сырье для переработки закупалось не в России, а в другой стране-участнице ЕАЭС и без ввоза на территорию РФ сразу же передавалось переработчику? Как в этом случае считать налоговую базу? В положениях Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС ничего об этом не сказано, что на практике порождает споры и противоречивые толкования.
Налоговая база в данном случае определяется исходя из стоимости работ по переработке и стоимости сырья. Аргументируют это следующим: использование в давальческой схеме «нероссийского» сырья фактически приводит к ввозу сырья на территорию РФ. Но только это сырье ввозится в Россию не само по себе, а в составе конечного продукта. И поэтому в налоговую базу по НДС нужно относить не только стоимость переработки, но и стоимость такого сырья.
Официальные разъяснения чиновников на этот счет отсутствуют, равно как и судебная практика. Однако положения Правил заполнения заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, содержащихся в Приложении 2 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов» говорят в пользу этого варианта.
Так, из п. 3 этих Правил следует, что в случае ввоза на территорию РФ конечного продукта, переработанного из давальческого сырья, которое было приобретено на территории другого участника ЕАЭС, необходимо заполнять два заявления. Одно из них предназначается для направления продавцу сырья, второе - продавцу работ по переработке давальческого сырья, т.е. переработчику. Фактически это указывает на то, что налоговая база по НДС в отношении ввезенного продукта переработки будет складываться из двух величин: стоимости давальческого сырья, указанной в одном заявлении, и стоимости работ по переработке, указанной во втором заявлении.
Итак, российская компания, которая получила конечный продукт, начисляет и уплачивает НДС. Этот НДС она впоследствии может принять к вычету при одновременном выполнении следующих условий:
- продукция используется для облагаемых НДС операций;
- продукция принята к учету;
- в наличии у организации имеется заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметкой налоговой инспекции и платежные документы, подтверждающие уплату налога (пп. «е» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, Письмо Минфина РФ от 02.07.2015 № 03-07-13/1/38180);
- сумма НДС отражена в налоговой декларации по косвенным налогам.
Таким образом, право на вычет по ввезенным товарам возникает не ранее периода, в котором налог по таким товарам уплачен и отражен в соответствующей декларации и заявлении (письмо Минфина РФ от 05.09.2012 № 03-07-13/01-47).
Продукт из давальческого сырья продан в ЕАЭС без ввоза в РФ
Очевидно, что если конечный продукт не будет ввозиться в Россию, а продастся, допустим, там же (в стране переработчика), факт импорта для российского заказчика иметь место не будет, а значит, ему не придется платить «ввозной» НДС. Но это не единственный плюс. Есть еще один плюс: операция непосредственно по реализации продукта переработки также не повлечет за собой исчисление и уплату НДС. Почему?
Да потому, что объектом налогообложения НДС является реализация товаров именно на территории России. А когда товар считается реализованным в России? Когда в момент начала отгрузки и транспортировки он находится на территории Российской Федерации (пп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
В случае, когда товар, изготовленный за пределами РФ, реализуется там же, моментом начала отгрузки и транспортировки Россия являться не будет. Следовательно, можно говорить об отсутствии объекта налогообложения НДС. С таким выводом согласны и в Минфине (Письмо от 07.12.2015 № 03-07-13/1/71416).
Но здесь возникает такой момент: раз операция не облагается НДС, то, если при покупке сырья в стоимости товара присутствовал НДС, который принимался к вычету, его нужно будет восстановить. Такая обязанность возникает в силу пп. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ. Восстановить НДС нужно будет в том квартале, в котором произошла реализация.
И это еще не все.
Может быть один «подводный» камень, о котором российская организация, решившая провернуть такую сделку, усмотрев в ней схему законной налоговой оптимизации, может не подозревать.
Помните, по нашему законодательству организация, купившая товар у иностранца, не зарегистрированного в нашей ИФНС, становится налоговым агентом по НДС (ст. 161 НК РФ)?
В обязанности налогового агента, как известно, входит исчисление и удержание НДС из суммы, полагающейся к перечислению иностранному продавцу. В итоге последний получает сумму за минусом «российского» НДС.
Так вот, такой же порядок может действовать и в той стране, где российская организация собирается продать конечный продукт.
Например, белорусское налоговое законодательство содержит похожее положение. Это значит, что российская фирма, продавшая конечный продукт за границей без его ввоза на территорию РФ, может получить свой доход от продажи за минусом НДС, удержанного иностранным покупателем.
Оплата услуг по переработке давальческого сырья: удерживать ли НДС
Оплачивая иностранной компании из ЕАЭС стоимость ее услуг по переработке, российская компания может озадачиться еще и таким вопросом: а надо ли ей удерживать НДС в качестве налогового агента?
Нет, не нужно.
Для возникновения обязанностей налогового агента необходимо, чтобы местом оказания услуг (выполнения работ) была территория РФ. А в данном случае услуги считаются оказанными на территории государства, в котором зарегистрирована компания-переработчик (п. 5 ст. 29 Приложении № 18 к Договору о ЕАЭС).
При этом в стандартной ситуации, когда сырье вывозится из России, а конечный продукт затем ввозится в Россию, иностранный переработчик из ЕАЭС имеет право на применение нулевой ставки НДС при налогообложении стоимости своих услуг, что четко следует из п. 31 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС.
Во всех остальных случаях, когда сырье закупается за пределами РФ или когда конечный продукт продается за пределами РФ, иностранному переработчику придется заплатить со своих услуг «обычный» НДС.
Этот налог будет учтен в стоимости услуг по переработке. Российская компания не сможет принять его к вычету, поскольку принять к вычету можно только «российский» НДС. Но она его может отнести к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина РФ от 01.07.2014 № 03-07-08/31595).
