Цель вывоза имущества за пределы РФ
Вывоз товара в таможенном режиме экспорта является операцией, облагаемой НДС по ставке 0% (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Но товар может вывозиться не только в режиме экспорта, но и в режиме временного вывоза. Является ли такой вывоз облагаемой НДС операцией? А если, допустим, является, то по какой ставке НДС необходимо облагать эту операцию?
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС является реализация товаров. Реализацией, в свою очередь, является передача права собственности на товар другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, говорить о наличии операции по реализации в случае вывоза имущества из РФ можно в том случае, если соблюдаются одновременно оба условия:
- в результате вывоза имущество передается другому лицу;
- другое лицо становится собственником имущества.
Поэтому крайне важно понимать, для каких именно целей конкретное имущество вывозится за пределы территории РФ. Если оно вывозится, к примеру, для ремонта, испытаний или для использования в деятельности собственного зарубежного филиала, то такой вывоз не считается реализацией. В этом случае и вопрос об исчислении НДС, а уж тем более о применении ставки НДС возникать не должен.
Поэтому вывоз имущества в вышеуказанных и подобных целях не должен сопровождаться исчислением НДС или сбором документов для подтверждения нулевой ставки НДС. Но если имущество сначала вывозится из России в таможенном режиме временного вывоза, а уже на территории иностранного государства происходит изменение на режим «экспорт», в подобных ситуациях всегда возникают вопросы, связанные с НДС.
Место реализации в целях НДС
Изменение таможенного режима временного вывоза на экспортный режим обычно возникает вследствие продажи вывезенного имущества на территории иностранного государства. И вот здесь среди специалистов нет единого мнения относительно того, возникает объект налогообложения по НДС с применением нулевой ставки налога или нет.
Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров на территории РФ. При этом местом реализации в целях НДС будет считаться территория России только в том случае, если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией (ст. 147 НК РФ).
Некоторые специалисты считают, что если имущество продается на территории иностранного государства, то местом реализации в целях НДС (согласно ст. 147 НК РФ) территория РФ не является. А значит, и объекта обложения по НДС у такого «экспортера» не возникает. Соответственно, налога тут нет не из-за нулевой ставки, а из-за отсутствия объекта налогообложения. Но в таком случае у компании возникает необходимость в ведении раздельного учета и обязанность по восстановлению «входного» НДС на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Другое мнение такое: началом отгрузки и транспортировки следует считать не территорию иностранного государства, а территорию РФ, ведь изначально товар находился в России. Следовательно, объект налогообложения по НДС имеется, но сам налог будет нулевым из-за применения ставки НДС в размере 0%. В таком случае ранее примененный вычет НДС не восстанавливается, но у компании возникает обязанность по подтверждению нулевой ставки налога путем представления в инспекцию соответствующих документов.
И то, и другое мнение может быть верным в определенной ситуации. Допустим, имущество вывозилось из РФ в режиме временного вывоза для его использования зарубежным филиалом компании. Какое-то время имущество действительно использовалось филиалом, но затем было продано с изменением на режим экспорта. Здесь очевидно, что местом реализации в целях НДС будет считаться территория иностранного государства. А значит, объекта налогообложения по НДС не будет.
Но если имущество вывозится с намерением его продать и известен потенциальный покупатель, то это уже совершенно другая история. В этом случае моментом начала отгрузки товара будет считаться его нахождение на территории РФ. Такая реализация образует объект налогообложения по НДС, и налог тут будет исчисляться на нулевой ставке. Тот факт, что сначала груз вывезен в режиме временного вывоза, на возможность применения льготной ставки не повлияет.
Судебная практика
Мы проанализировали арбитражную практику по подобным ситуациям и убедились в том, что она лишь подтверждает сделанные нами выводы. В качестве примера приведем спор, дошедший до рассмотрения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ (определение от 13.11.2015 № 307-КГ15-7495 по делу № А42-4205/2014).
В данном споре налоговый орган обратил внимание суда на то, что, поскольку соглашение о продаже вывезенного из России имущества было оформлено уже после вывоза объекта, на момент непосредственной отгрузки имущества с территории РФ оно не могло считаться товаром в целях налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Соответственно, началом его отгрузки/транспортировки в целях определения места реализации в целях НДС следовало понимать момент перехода права собственности на это имущество, который возник в тот момент, когда имущество находилось за пределами территории РФ. В результате налоговая инспекция сделала вывод, что, поскольку спорное имущество »покидало территорию Российской Федерации не с целью реализации, оно не может быть признано товаром в целях налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ».
При этом суд первой инстанции (решение Арбитражного суда Мурманской области от 19.08.2014 по делу № А42-4205/2014) вынес решение в пользу налогоплательщика, поскольку последний представил суду протокол, в котором было отражено намерение общества реализовать имущество в соответствующем периоде.
«Положения главы 21 НК РФ предусматривают возможность применения налоговой ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого таможенного режима на таможенный режим экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Материалами дела подтверждается, что налогоплательщиком эти условия соблюдены. Довод налогового органа о том, что в материалах дела отсутствуют доказательства вывоза спорного суда с таможенной территории РФ с целью реализации, отклоняются судом со ссылкой на Протокол № 10/12-СД от 26.09.2012, в котором отражено намерение Общества реализовать балкер „А.Ушаков“ в 1 квартале 2013 года».
Таким образом, конкретно в этом споре фактически на высшем судебном уровне была поддержана позиция, согласно которой при изменении таможенного режима с режима временного вывоза на режим экспорта в отношении вывезенного из РФ имущества, реализация такого имущества образует объект налогообложения по НДС, по которому применяется ставка НДС в размере 0% (при условии предоставления в налоговый орган соответствующего пакета документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ). При этом ключевую роль, по нашему мнению, здесь сыграло наличие документа, в котором было отражено намерение общества реализовать вывозимое из РФ имущество. Это позволило отнести вывозимое из РФ имущество к товару в целях налогообложения (т.к. это имущество, предназначенное для реализации) в смысле определения товара, приведенного в п. 3 ст. 38 НК РФ.
В другом споре, также дошедшем до рассмотрения Верховным судом (определение от 11.04.2019 № 307-ЭС19-3658 по делу № А42-1309/2018), налоговые органы, наоборот, признали, что имущество, вывезенное из РФ в таможенном режиме временного вывоза, при продаже его за пределами РФ и изменении режима на режим экспорта считается реализованным на территории РФ и, соответственно, облагается ставкой 0% при условии представления документов в ИФНС в 180-дневный срок. А поскольку налогоплательщик не представил эти документы в налоговый орган (т.к. считал, что у него отсутствует объект налогообложения по НДС), ему был доначислен НДС по ставке 18% (на тот момент действовала такая ставка налога).
В данном деле так же, как и в предыдущем, представленные суду документы указывали на то, что еще до момента вывоза имущества из РФ у общества было намерение продать это имущество иностранному лицу. На этом основании суд первой инстанции заявил, что «на момент вывоза транспортного средства за пределы территории РФ судно „Пельб“ уже являлось товаром для целей налогообложения» (решение Арбитражного суда Мурманской области от 22.05.2018 по делу № А42-1309/2018).
Последующие судебные инстанции, вплоть до Верховного суда РФ, подтвердили правомерность данной позиции. Так, в определении Верховного Суда РФ от 11.04.2019 № 307-ЭС19-3658 по делу № А42-1309/2018 отмечено, что «независимо от того, в каком месте состоялся переход права собственности на спорный товар — в России или за рубежом, операция по его реализации облагается налогом по ставке 0 процентов, если товар был помещен под таможенный режим экспорта в соответствии с таможенным законодательством».
Позиция Минфина
Если анализировать разъяснения Минфина в целом, можно сделать вывод, что ведомству крайне важно, с какой именно целью имущество изначально вывозится за пределы территории РФ.
Например, в письме от 27.04.2010 № 03-07-08/132 сказано, что если имущество вывозится из РФ в режиме временного вывоза с целью использования его в производственной деятельности налогоплательщика за пределами территории России, то для целей НДС товаром оно являться не может. Соответственно, в случае его дальнейшей продажи «местом реализации указанного имущества территория Российской Федерации не признается, и, соответственно, операция по его реализации за пределами территории Российской Федерации налогом на добавленную стоимость не облагается». Такой же вывод Минфин РФ делает в письме от 04.06.2015 № 03-07-08/32497 в отношении товара, который сначала вывозился из РФ не в качестве товара, а в качестве имущества для проведения испытаний либо на выставку.
И другой вывод чиновники делают в отношении ситуации, когда вывезенное из РФ в режиме временного вывоза имущество вывозилось с целью реализации, но сначала поставлялось на склады, расположенные на территории иностранных государств. Минфин РФ трактовал эту ситуацию так, что такая реализация является объектом налогообложения по НДС, в отношении которой действует нулевая ставка налога (письма от 25.04.2008 № 03-07-08/99 и от 06.04.2015 № 03-07-08/19156).
Таким образом, Минфин указывает, что конкретный порядок в части НДС зависит от соответствующих обстоятельств и цели вывоза имущества.
