Содержание
С 1 января 2004 года утрачивает силу Закон РФ от 13.12.1991 № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий". С этого момента на территории Российской Федерации будет взиматься "новый" налог на имущество в соответствии с главой 30 "Налог на имущество организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Прежде всего, заметим, что налог на имущество организаций относится к региональным налогам. Это означает, что с 1 января 2004 года этот налог будет взиматься на территории соответствующего субъекта Российской Федерации лишь в том случае, если до 30 ноября 2003 года региональные законодатели примут соответствующий закон и этот закон будет опубликован в установленном порядке.
Для организаций представляет безусловный интерес, чем же новый налог на имущество организаций отличается от старого налога на имущество предприятий.
Налогоплательщики те же, но не совсем
По сравнению с существующими нормами несколько изменились категории плательщиков налога.
Налогоплательщиками признаются все российские организации независимо от форм собственности и ведомственной подчиненности (включая бюджетные учреждения и организации).
Обращаем внимание на особенности применения главы 30 НК РФ организациями, перешедшими на специальные налоговые режимы, предусмотренные главой 26 НК РФ.
Согласно пункту 4 статьи 346.1 НК РФ уплата организациями единого сельскохозяйственного налога предусматривает замену для них совокупности налогов и сборов, подлежащих уплате, в том числе налога на имущество организаций.
Замена уплаты налога на имущество организаций (среди прочих) уплатой единого налога для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, закреплена в пункте 2 статьи 346.11 НК РФ.
Таким образом, нормы главы 30 НК РФ не распространяются на организации, применяющие специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.1 и 26.2 НК РФ.
Что касается системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, то в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ его уплата предусматривает замену среди прочих и налога на имущество организаций, но только в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.
Аналогичный порядок предусмотрен и в отношении специального налогового режима, предусмотренного главой 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции" части второй НК РФ.
Налог будут уплачивать также все иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории РФ, на континентальном шельфе РФ и в исключительной экономической зоне РФ. Раньше налогоплательщиками признавались только те иностранные компании, фирмы, любые другие иностранные организации (включая полные товарищества), которые имели имущество на территории Российской Федерации, ее континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также не осуществляющих такой деятельности, но имеющих здесь имущество на праве собственности, главой 30 НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога (в рамках настоящего комментария не рассматриваются).
Новый объект налогообложения
Российских налогоплательщиков ожидает приятное новшество. Существенно сужен перечень имущества, признаваемого объектом налогообложения. С 1 января 2004 года облагаться налогом будет только "движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета". Это означает, что теперь налогом на имущество не будет облагаться стоимость нематериальных активов, вложений во внеоборотные активы, материальных запасов, остатков незавершенного производства и расходов на продажу, готовой продукции и товаров на складе, товаров отгруженных, расходов будущих периодов и т. д.
Первый вопрос, который возникает у налогоплательщиков: являются ли объектом налогообложения только основные средства, принятые к учету на счет 01 "Основные средства"?
Для ответа на этот вопрос обратимся к Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В пункте 2 ПБУ 6/01 говорится, что "настоящее Положение применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности". Это означает, что для целей главы 30 "Налог на имущество организаций" объектами основных средств, а следовательно, объектами налогообложения, является также имущество для передачи в лизинг, предоставляемое по договору проката и прочее имущество, принятое к бухгалтерскому учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Второй вопрос: все ли объекты основных средств признаются объектом налогообложения? Ответ на этот вопрос содержится в пункте 4 статьи 374 НК РФ.
Не являются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), зачисленные на баланс организации в качестве объектов основных средств.
Также не признается объектом налогообложения движимое и недвижимое имущество, используемое для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации, находящееся в ведении федеральных органов власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба.
Льготы остались, но их стало меньше
Для уменьшения потерь бюджета в связи с изменением объекта налогообложения, пересмотрены льготы по налогу.
Отменены льготы в отношении государственных учреждений и организаций, включая ПФР, ФСС РФ, ФФОМС, органов исполнительной и законодательной власти, бюджетных учреждений, предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, предприятий народных художественных промыслов, научных организаций, а также в отношении отдельных видов имущества (в частности, используемого исключительно для отдыха или оздоровления детей в возрасте до 18 лет, для образования страхового и сезонного запасов на предприятиях, связанных с сезонным циклом поставок и работ).
Упразднены льготы в отношении имущества жилищно-строительных, дачно-строительных и гаражных кооперативов, садоводческих товариществ.
Вместе с тем, сохранены льготы в отношении имущества государственных научных центров. Имущество научных организаций Российских академии наук, медицинских наук, сельскохозяйственных наук, образования, архитектуры и строительных наук, художеств также не будет облагаться налогом, но только в той части, которая используется ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности. Правда, действовать эта льгота будет только в 2004-2005 годах.
На два года сохранена льгота в отношении объектов жилищного фонда и инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального хозяйства, содержание которых полностью или частично финансируется за счет средств соответствующих бюджетов.
Также до 1 января 2006 года будет действовать льгота в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения.
По некоторым оставшимся льготам законодатели изменили формулировку, закрепив новый порядок, согласно которому от налога освобождается не все имущество организации, а лишь то, которое используется по прямому назначению. Так, для организаций, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, - это имущество, используемое ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотериями; для общероссийских общественных организаций инвалидов - имущество, используемое ими для осуществления их уставной деятельности.
Новый порядок определения среднегодовой стоимости
Налоговая база, как и раньше, определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Вместе с тем, теперь четко прописано, что при определении налоговой базы такое имущество учитывается "по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации".
Несмотря на кажущуюся очевидность, попробуем разобраться, о чем идет речь. Для этого обратимся к нормативным документам по бухгалтерскому учету. В Федеральном законе "О бухгалтерском учете" термин "остаточная стоимость" не упоминается. В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 про остаточную стоимость говорится лишь в пункте 19 при описании порядка определения годовой суммы амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка, но при этом не раскрывается, как она подсчитывается. В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н*, в пункте 49 содержится следующая норма: "Основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, т. е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации".
Примечание:
* Этот документ предполагается признать утратившим силу с 1 января 2004 года (письмо Минфина России от 07.10.2003 № 16-00-14/310).
Не трудно заметить, что в это определение остаточной стоимости не укладываются переоценки объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, которые коммерческие организации имеют право производить в соответствии с пунктом 15 ПБУ 6/01. Переоценка производится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам, то есть без совершения затрат на приобретение, сооружение и изготовление. Это дает возможность отдельным организациям избирательно подходить к определению налоговой базы, но при этом принятое решение не учитывать результаты переоценок балансовой стоимости, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Остальным организациям для определения налоговой базы по имуществу, стоимость которого погашается через амортизацию, следует из первоначальной (восстановительной) стоимости вычитать сумму накопленной амортизации. На языке бухгалтера налоговая база по объекту - это сальдо по дебету счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" минус сальдо по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" по этому объекту.
Особый порядок определения стоимости для целей налогообложения предусмотрен для тех объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется (объекты жилищного фонда, объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты, продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста, имущество некоммерческих организаций). Налоговая база по таким объектам определяется "как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисленного по установленным нормам для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода".
Формулировку приведенной нормы нельзя назвать удачной.
При буквальном прочтении получается, что при определении налоговой базы вычитается величина не накопленного износа, а лишь исчисленного в конце каждого периода.
Другой аспект связан с упоминанием отчетного периода. Дело в том, что в пояснениях к счету 010 "Износ основных средств" Инструкции по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, говорится о том, что начисление износа производится "в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений". В этой связи непонятно, следует ли при определении налоговой базы по истечении каждого отчетного периода к сумме износа по объекту на начало года прибавлять долю годовой суммы амортизационных отчислений, приходящейся на отчетный период? Или подразумевается сумма начисленного износа по состоянию на отчетную дату?
Скорее всего, налоговые органы будут придерживаться существующего порядка и исходить из того, что при определении налоговой базы из первоначальной стоимости вычитается величина накопленного износа, исчисленного по установленным нормам для целей бухгалтерского учета. Если это так, то налоговая база по объектам основных средств, стоимость которых не погашается, будет равна разности между сальдо по таким объектам на счете 01 "Основные средства" и сальдо по дебету забалансового счета 010 "Износ основных средств".
В соответствии с новым порядком налоговая база определяется отдельно в отношении имущества:
- по местонахождению организации (месту государственной регистрации);
- каждого обособленного подразделения организации, выделенного на отдельный баланс;
- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации или обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс;
- имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.
Таким образом, в отличие от прежнего порядка теперь не нужно рассчитывать налоговую базу по местонахождению движимого имущества, если оно находится в обособленном подразделении, не выделенном на отдельный баланс. Это имущество будет включаться в налоговую базу только по местонахождению организации или по местонахождению обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс.
Вместе с тем, по недвижимому имуществу, находящемуся в обособленном подразделении, не выделенном на отдельный баланс, налог исчисляется и уплачивается по местонахождению такого имущества.
Среднегодовая (средняя) стоимость имущества для целей налогообложения определяется по новым, упрощенным правилам, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца периода (отчетного или налогового) и 1-е число следующего за данным периодом месяца, на количество месяцев в периоде, увеличенное на 1.
Пример
Стоимость имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации, за отчетный период (I квартал 2004 года) составила: на 01.01.2004 - 200 000 руб., на 01.02.2004 - 280 000 руб., на 01.03.2004 - 320 000 руб., на 01.04.2004 - 400 000 руб.
Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, составляет: (200 000 + 280 000 + 320 000 + 400 000 руб.) / (3 мес. + 1) = 300 000 руб.
Периоды, ставки и платежи
Как и сейчас, налоговым периодом признается календарный год.
Дано определение и понятию "отчетный период" - это I квартал, I полугодие и девять месяцев календарного года. Особенность состоит в том, что субъекты Российской Федерации вправе не устанавливать отчетные периоды. Воспользуются ли регионы этим правом, чтобы уменьшить текущую налоговую нагрузку на организации, покажет время.
Широкие права предоставлены регионам и в отношении ставок налога. Как и раньше, ограничен лишь предельный размер ставки - не более 2,2 процента. Но теперь субъекты Российской Федерации могут устанавливать дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категории налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.
По сравнению с действующим порядком верхний размер ставки налога увеличен на 0,2 пункта, то есть в абсолютном выражении ставка повышена в 1,1 раза (на 10 процентов). Для ответа на вопрос, как это скажется на налоговой нагрузке, достаточно подсчитать долю средней остаточной стоимости основных средств в средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения. Если доля превышает 90 процентов, то налоговая нагрузка на организацию возрастет.
В отличие от прежнего порядка, по окончании каждого отчетного периода организации будут уплачивать не налог, а авансовые платежи по налогу. Естественно, если регион решит не устанавливать отчетные периоды, то не будут подлежать уплате и авансовые платежи. В этой связи есть сомнение, что регионы воспользуются правом, предоставленным им пунктом 3 статьи 379 НК РФ. Между тем, законодательный (представительный) орган субъекта Российской Федерации может освободить от уплаты авансовых платежей отдельные категории налогоплательщиков (п. 6 ст. 382 НК РФ).
Что касается суммы авансового платежа, то порядок его расчета принципиально отличается от действующего порядка определения размера налогового обязательства по итогам каждого квартала. Пунктом 4 статьи 382 НК РФ предусмотрено, что сумма авансового платежа исчисляется по итогам каждого отчетного периода в размере 1/4 произведения налоговой ставки на среднюю стоимость имущества.
Вернемся к приведенному выше примеру.
Пример (продолжение)
При ставке налога 2,2 % сумма авансового платежа за I квартал составит: 1/4 х 2,2% / 100 % х 300 000 руб. = 1 650 руб.
Допустим, что стоимость имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации, составила: на 01.05.2004 - 350 000 руб., на 01.06.2004 - 450 000 руб., на 01.07.2004 - 408 000 руб., на 01.08.2004 - 380 000 руб., на 01.09.2004 - 420 000 руб., на 01.10.2004 - 400 000 руб.
Средняя стоимость имущества за I полугодие составляет: (200 000 + 280 000 + 320 000 + 400 000 + 350 000 + 450 000 + 408 000) / (6 мес. + 1) = 344 000 руб.
Сумма авансового платежа по итогам I полугодия: (1/4 х 2,2 %) / (100 % х 344 000 руб.) = 1 892 руб.
Средняя стоимость имущества за 9 месяцев составляет: (200 000 + 280 000 + 320 000 + 400 000 + 350 000 + 450 000 + 408 000 + 380 000 + 420 000 + 400 000) / (9 мес. + 1) = 360 800 руб.
Сумма авансового платежа по итогам 9 месяцев календарного года: (1/4 х 2,2 %) / (100 % х 360 800 руб.) = 1 984 руб.
Таким образом, при определении величины авансового платежа по итогам каждого квартала не учитываются авансовые платежи, исчисленные за предыдущий отчетный период.
По итогам налогового периода в бюджет уплачивается разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода.
Пример (окончание)
Допустим, что стоимость имущества, подлежащего налогообложению по месту нахождения организации, составила: на 01.11.2004 - 370 000 руб., на 01.12.2004 - 350 000 руб., на 01.01.2003 - 330 000 руб.
Средняя стоимость имущества за налоговый период составляет: (200 000 + 280 000 + 320 000 + 400 000 + 350 000 + 450 000 + 408 000 + 380 000 + 420 000 + 400 000 + 366 000 + 350 000 + 330 000) / (12 мес. + 1) = 358 000 руб.
Сумма налога, исчисленного по итогам налогового периода, составляет: 2,2 % / 100% х 358 000 руб. = 7 876 руб.
Сумма авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода, составляет: 1 650 руб. + 1 892 руб. + 1 984 руб. = 5 526 руб.
Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, составляет: 7 876 руб. - 5 526 руб. = 2 350 руб.
Сроки уплаты налога и представления налоговых расчетов
В отличие от действующего порядка в главе 30 НК РФ не прописаны сроки уплаты авансовых платежей и суммы налога на имущество организаций. В соответствии с пунктом 2 статьи 372 НК РФ они устанавливаются законами субъектов Российской Федерации. Регионы также самостоятельно определяют форму отчетности по налогу. Статья 386 НК РФ лишь закрепляет, что налогоплательщики обязаны представить: по истечении каждого отчетного периода не позднее 30 дней с даты его окончания - налоговые расчеты по авансовым платежам; по истечении налогового периода не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, - налоговые декларации.
Налоговые расчеты и налоговые декларации налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по своему местонахождению, местонахождению каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, местонахождению каждого объекта недвижимого имущества, в отношении которого установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога.
Организациям-пользователям бухгалтерских программ фирмы "1С" остается лишь ратовать за то, чтобы регионы воспользовались типовыми формами налогового расчета по авансовым платежам и налоговой декларации, которые МНС России планирует разработать еще до начала 2004 года. Это позволит, как и сейчас, использовать возможности регламентированных отчетов и заполнять формы в автоматизированном режиме по данным бухгалтерского учета.
