Содержание
Содержание проблемы, вынесенной в заглавие настоящей статьи, знакомо, пожалуй, каждому бухгалтеру. Она связана, в первую очередь, с вопросами документооборота, поскольку даже вовремя оформленные документы, в том числе счета-фактуры, поступают к заинтересованному лицу со значительным опозданием. Самая большая сложность возникает в том случае, если дата фактического получения счетов-фактур приходится на следующие налоговые периоды. Когда же отразить в налоговой отчетности налоговый вычет по "опоздавшему" счету-фактуре: по факту совершения финансово-хозяйственной операции или по дате получения счета-фактуры?
Конечно, практика деятельности налоговых органов ясно показывает, что они поддерживают идею применения налогового вычета по НДС по дате получения (или исправления) счетов-фактур, что приводит к более позднему возмещению НДС. Данная позиция неоднократно высказывалась фискальными органами (см. в частности, письмо Минфина России от 13.06.2007 № 03-07-11/160). Необходимо отметить, что такой подход часто принимается и налогоплательщиками, поскольку позволяет одновременно решать несколько проблем:
- налогоплательщик избавляется от необходимости представления уточненных налоговых деклараций, что в совокупности со статьями 88 и 176 НК РФ может являться (и, как правило, является) основанием для проведения камеральной проверки;
- налогоплательщик получает возможность применения налогового вычета в том периоде, в котором это "выгодно" с точки зрения соотношения сумм начисленного НДС и НДС, предъявляемого к вычету из бюджета (автор полагает, что всем налогоплательщикам известно, насколько большое внимание налоговые органы уделяют указанным контрольным соотношениям при проведении мероприятий налогового контроля).
И вроде бы между налогоплательщиками и налоговыми органами был достигнут определенный компромисс, благодаря которому дата поступления счета-фактуры стала предопределяющей при выборе налогового периода, в котором должен быть применен налоговый вычет.
Однако такое спокойствие было нарушено Межрайонной инспекцией ФНС России № 14 по Республике Татарстан, которая в рамках мероприятий налогового контроля и при рассмотрении арбитражного дела № А65-1821/2007-СА2-41 настаивала на неправомерности применения налоговых вычетов в периоде получения счета-фактуры (при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены в более ранние периоды). В рамках данного дела было установлено, что налогоплательщиком по товарам, приобретенным в январе-мае 2006 года, счета-фактуры были получены только в июне 2006 года. По итогам июня и был применен налоговый вычет по НДС. Налоговый орган настаивал на необходимости применения вычета в периоде приобретения соответствующих товаров путем представления уточненных налоговых деклараций за налоговые периоды с января по май 2006 года.
Подобная позиция налоговиков идет вразрез с той практикой, которая практически повсеместно применяется представителями налоговых органов. Но является ли такой подход отдельно взятого налогового органа (а может быть и отдельно взятого должностного лица) новеллой правоприменительной практики?
Безусловной первопричиной рассматриваемой правовой неопределенности является НК РФ, который в статьях 171 и 172 указывает в качестве условий для применения налогового вычета по НДС лишь три фактора - принятие товаров (работ, услуг) к учету, их производственное предназначение и наличие счета-фактуры (особо хочется отметить, что НК РФ не акцентирует внимания на дате счета-фактуры, а говорит лишь о его наличии). Разумеется, право на вычет может иметь место только при выполнении всех трех условий. Соответственно, разрешение проблемы "опоздавших" счетов-фактур должно базироваться на установлении приоритетности даты одного из указанных выше условий применения налогового вычета по НДС: вычет должен применяться налогоплательщиком либо на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету, либо по факту получения счета-фактуры.
Поскольку сам НК РФ подробно не рассматривает тонкости оформления счетов-фактур, отсылая налогоплательщика к подзаконному акту, проанализируем отдельные положения Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила), утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
В поддержку позиции, озвученной Минфином России, можно использовать пункт 2 Правил, который гласит, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов в хронологическом порядке. Вместе с тем, указанный пункт Правил подлежит применению исключительно в отношении оформления журнала полученных счетов-фактур. В отношении же книги покупок должен применяться пункт 8 Правил, который говорит о том, что запись в книге покупок делается в момент возникновения права на налоговый вычет. В соответствии же с пунктом 7 Правил книга покупок является регистром налогового учета, необходимым для обобщения информации о суммах НДС, предъявляемых налогоплательщиком к возмещению. Таким образом, нормативно правила применения налогового вычета по НДС по "опоздавшим" счетам-фактурам не установлены. ВАС РФ впервые высказался по рассматриваемому вопросу в 2005 году, указав в своем Постановлении от 07.06.2005 года № 1321/05 следующее:
"…Пункт 2 статьи 173 НК РФ предусматривает возможность возмещения налогоплательщиком сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг), в пределах установленного этим пунктом срока - трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Следовательно, налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 НК РФ…".
И совсем недавно ВАС РФ вновь поддержал данную точку зрения, указав в Постановлении от 04.03.2008 года №14227/07 следующее:
"…Суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование и оплата)…" (ВАС РФ вообще не обратил внимания на манипуляции, осуществленные налогоплательщиком со спорными счетами-фактурами). Аналогичные доводы ВАС РФ привел в Определении от 15.02.2008 № 17340/07.
Таким образом, можно констатировать, что ВАС РФ исходит из принципа приоритетности даты принятия к учету товаров (работ, услуг), но не даты фактического получения счета-фактуры. В то же время такой подход представляется более оправданным (нежели позиция Минфина России), поскольку принятие к учету товаров (работ, услуг) является объективным фактом финансово-хозяйственной деятельности, отражаемым в бухгалтерском учета в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" на основании первичного бухгалтерского документа. Основное же достоинство последнего состоит в том, что таковой подлежит оформлению в момент совершения операции.
Если же сделать допущение о правильности подхода Минфина России, то неизбежно возникает следующий вывод: налоговый вычет по НДС подлежит применению по мере фактического получения счетов-фактур. Вместе с тем, дата получения счета-фактуры собственно с датой операции по приобретению товаров (работ, услуг) никоим образом не соотносится. Более того, в силу специфики документооборота фиксация даты получения счета-фактуры может производиться различными способами: по почте, курьерской службой и т. п. Таким образом, фиксация даты получения счета-фактуры полностью зависит от действий налогоплательщика.
Вместе с тем, ВАС РФ уже неоднократно указывал на то, что публичная обязанность по уплате налога не может зависеть от частного волеизъявления отдельного налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.10.2003 № 7644/03).
Применение же налогоплательщиками налогового вычета по НДС по факту получения счета-фактуры как раз и является тем случаем, когда механизм исчисления налога в полной мере ставится в зависимость от действий налогоплательщика.
Таким образом, позиция ВАС РФ, озвученная в 2005 году, являлась неизменной и последовательной на протяжении продолжительного периода времени. С учетом же Постановления Пленума ВАС РФ от 14.02.2008 № 14 мнение ВАС РФ, выраженное в Постановлении Пленума или Постановлении Президиума, является обязательным для применения нижестоящими судами.
Основным аргументом против доводов Высшего арбитражного суда является то, что применение налоговых вычетов по дате принятия товаров (работ, услуг), но только после получения счета-фактуры, потребует от налогоплательщиков представления в налоговые органы огромного количества уточненных налоговых деклараций. Это, в свою очередь, негативно отразится как на деятельности налогоплательщика, так и налоговых органов. Вследствие этого, в практике взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов установился определенный компромисс: налогоплательщики ставят дату поступления счета-фактуры, а налоговые органы не возражают.
И самое неожиданное произошло как раз в рамках рассмотрения арбитражного дела, инициированного Межрайонной инспекцией ФНС России № 14 по Республике Татарстан, о котором мы упоминали выше. Суды полностью поддержали налогоплательщика, указав, что НК РФ не устанавливает запрета на применение налогового вычета в периоде получения счета-фактуры. Налоговый орган, не согласившись с таким исходом дела, обратился в ВАС РФ с заявлением о пересмотре дела. И следуя провозглашенной арбитрами позиции (с учетом ее обязательности для нижестоящих судов), налоговый орган вправе был рассчитывать на то, что решение кассационной инстанции будет отменено, поскольку оно вынесено вопреки сложившейся судебной практике, сформированной ВАС РФ.
Однако произошло непредвиденное. Рассмотрев заявление налогового органа о пересмотре решений нижестоящих судов, ВАС РФ своим Определением от 28.02.2008 № 1759/08 поддержал доводы нижестоящих судов по указанному выше делу № А65-1821/2007-СА2-41 о правомерности применения налогоплательщиком налогового вычета по НДС в периоде получения счета-фактуры (а не в периоде принятия товаров к учету), указав, что нормы статей 171, 173 и 176 НК РФ не содержат ограничений и не запрещают налогоплательщику воспользоваться правом на налоговый вычет в более поздний налоговый период, а именно, в котором от поставщика получен счет-фактура. Вынесение подобного определения ясно указывает на то, что в отношении рассматриваемого вопроса мнение ВАС РФ является неоднозначным.
Таким образом, можно констатировать, что ВАС не готов взять на себя ответственность за формулирование единообразных правил применения налоговых вычетов при получении "опоздавших" счетов-фактур.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что в настоящий момент правоприменительная практика допускает применение налогового вычета любым из рассмотренных способов, поскольку НК РФ в достаточной степени не урегулировал соответствующие процедуры.
Таким образом, налогоплательщики имеют реальную возможность применения любой из рассмотренных точек зрения, поскольку в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые неясности в законодательстве о налогах и сборах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.
В данном случае весьма уместно говорить о правовой неопределенности, поскольку высшая судебная инстанция по одному вопросу выносит судебные акты фактически противоположного содержания.
Поскольку наиболее применимым является именно "компромиссный" вариант применения налогового вычета по НДС, хочется отметить, что у сторонников такой точки зрения появился очень серьезный аргумент в виде судебного акта, вынесенного ВАС РФ, который фактически применил пункт 7 статьи 3 НК РФ: как в Постановлении от 07.06.2005 № 1321/05, так и в Определении от 28.02.2008 № 1759/08 ВАС РФ в противоположных ситуациях поддержал налогоплательщиков, подчеркнув, что НК РФ не содержит ограничений по периоду применения налоговых вычетов по НДС.
Таким образом, в обоих случаях "неопределенные" нормы НК РФ были истолкованы в пользу налогоплательщика.
e-mail: kaafsnp@mail.ru
