Отчетность при реорганизации предприятия

Правовая характеристика реорганизации

Пункт 1 Методических указаний, утвержденны[ приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н, отсылает нас к Гражданскому кодексу Российской Федерации, устанавливая, что речь в данном нормативном документе идет о тех операциях, которые определяются как реорганизация в соответствии с действующим гражданским законодательством России.

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 57 Гражданского кодекса РФ, реорганизация юридического лица может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица (руководителя, совета директоров и проч.), уполномоченного на то учредительными документами.

При этом термин "реорганизация" объединяет такие юридические факты как: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование юридических лиц. Правовое содержание данных фактов определяется статьей 58 ГК РФ.

Пункты 2 и 3 Методических указаний содержат предписание об обязательном наличии оформляющих реорганизацию документов: таких, как первичные документы, служащие основанием для раскрытия информации о реорганизации в бухгалтерской отчетности преобразуемых организаций.

Пунктом 4 Методических указаний определяется обязательный перечень документов, наличие которых позволяет формировать бухгалтерскую отчетность при осуществлении реорганизации.

Пункты 5-8 комментируемого нормативного документа определяют правила оценки имущества и обязательств реорганизуемых юридических лиц в передаточном акте.

В соответствии со статьей 59 Гражданского кодекса Российской Федерации процедура реорганизации предполагает составление передаточного акта и разделительного баланса, которые должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.

Эти документы утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации факта реорганизации.

Методическими рекомендациями составление передаточного акта или разделительного баланса рекомендуется приурочить к концу отчетного периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (полугодия, квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки передаваемого имущества и обязательств реорганизуемого предприятия.

Оценка активов и пассивов при составлении отчетности при реорганизации

Пунктом 7 Методических указаний устанавливается, что оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации юридического лица имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации:

• либо по остаточной стоимости;
• либо по текущей рыночной стоимости;
• либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).

При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.

Оценка обязательств реорганизуемого предприятия в передаточном акте или разделительном балансе отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 9 и 10 Методических указаний, отражение в бухгалтерском учете процедуры реорганизации юридических лиц предполагает отдельное составление заключительной и промежуточной (годовой) бухгалтерской отчетности.

На день, предшествующий дате внесения в Реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения), реорганизуемым юридическим лицом, прекращающим свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

При этом в связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемого предприятия на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемым юридическим лицом составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.

Следует отметить, что числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.

Согласно пункту 10 Методических указаний, в случае составления передаточного акта или разделительного баланса непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших (прекращения деятельности) реорганизуемых предприятий, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.

Передача имущества при реорганизации юридических лиц фактически является передачей права собственности на это имущество. В связи с этим определенную сложность вызывает квалификация фактов такой передачи для целей бухгалтерского учета, т.к. возникает вопрос: следует ли в соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 рассматривать данные операции как продажи.

Пунктом 11 комментируемого нормативного документа устанавливается, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.

В соответствии с пунктом 12 Методических указаний, расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются юридическими лицами, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учете организации, осуществляющей эти расходы. В отчете о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке.

Бухгалтерский учет процедуры реорганизации юридических лиц предполагает составление вступительной бухгалтерской отчетности вновь созданного (преобразованного) в результате реорганизации юридического лица. Согласно пункту 13 Методических указаний, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего в результате реорганизации предприятия на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных юридических лиц, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.

Пунктом 14 комментируемого нормативного акта специально устанавливается, что начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам предприятий, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация. Амортизация начисляется исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых юридическими лицами, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Особенности формирования бухгалтерской отчетности при слиянии юридических лиц

Раздел IV Методических указаний посвящен особенностям формирования бухгалтерской отчетности при слиянии юридических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 58 Гражданского кодекса РФ, при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

Согласно пункту 15 Методических указаний при реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые предприятия, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков.

При этом до даты внесения в Реестр записи о возникшем при реорганизации в форме слияния юридическом лице все операции, связанные с текущей деятельностью реорганизуемых предприятий, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения передаточного акта, отражаются в бухгалтерском учете организаций, прекращающих свою деятельность.

Все эти расходы должны найти отражение в заключительной бухгалтерской отчетности прекращающих свою деятельность организаций.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных предприятий.

При этом суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках предприятий, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате слияния организации не производится.

В соответствии с пунктом 19 Методических указаний, в случае, если договором о слиянии предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме слияния юридических лиц (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.

В случае, если в договоре о слиянии предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей организации по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего юридического лица отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о слиянии.

При этом разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о слиянии, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то соответствующие разницы отражаются по числовым показателям "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса.

Особенности составления бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме присоединения

Раздел V Методических указаний определяет особенности составления бухгалтерской отчетности при реорганизации юридических лиц в форме присоединения.

Здесь пунктом 20 Методических указаний устанавливается, что при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности.

При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации, при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Порядок отражения в бухгалтерском учете присоединяющейся организации операций, осуществляемых до юридической регистрации факта присоединения аналогичен порядку, применяемому при отражении в учете слияния.

Пунктом 25 Методических указаний устанавливается, что в случае, если договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий, в том числе за счет собственных источников участвующих в реорганизации в форме присоединения юридических лиц (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

Другое разъяснение касается ситуаций, когда в договоре о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых предприятий.

В этом случае в бухгалтерской отчетности правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении.

При этом разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций формируются с использованием статей "Добавочный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Особенности составления бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме разделения

Раздел VI Методических указаний определяет особенности составления бухгалтерской отчетности при разделении юридических лиц. Согласно пункту 3 статьи 58 ГК РФ, при разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

Таким образом, уже Гражданский кодекс РФ определяет разделительный баланс как основной документ, отражающий правопреемство вновь возникающих при разделении юридических лиц.

Согласно пункту 26 Методических указаний, при реорганизации предприятия в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности разделяющегося предприятия.

При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемым юридическим лицом не производится.

На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникших организациях, юридическим лицом, прекращающим свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат показателей.

При этом формируется нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.

Как и в предыдущих случаях (слияние, присоединение), пунктом 28 Методических указаний определяется, что до внесения в Реестр записи о возникших в результате разделения юридических лицах все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия, а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.

В заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия должны найти отражение записи бухгалтерского учета операций, произведенных в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации возникших при реорганизации в форме разделения юридических лиц.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного в форме разделения предприятия составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

Порядок формирования бухгалтерской отчетности при реорганизации в форме выделения

Раздел VII Методических указаний содержит предписания относительно порядка формирования бухгалтерской отчетности при реорганизации юридических лиц в форме выделения.

В соответствии с пунктом 4 статьи 58 ГК РФ, при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц, к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Как отмечается в пункте 33 Методических указаний, организация не производит закрытие счета учета прибылей и убытков и не формирует заключительную бухгалтерскую отчетность (применительно к положениям пункта 9 Методических указаний) при выполнении следующих условий:

• в процессе выделения из реорганизуемого предприятия другого юридического лица на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств;
• текущий отчетный год не прерывается.

При реорганизации предприятия в форме выделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемого юридического лица, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия.

При этом разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемого предприятия не производится.

Важно отметить, что при раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т.п.), а также по осуществлению расчетов по налогам и сборам и платежам во внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению на дату составления годовой бухгалтерской отчетности реорганизуемое предприятие может руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденным приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66.

Это закреплено в пункте 35 Методических указаний.

В соответствии с пунктом 36 Методических указаний до внесения в Реестр записи о возникших юридических лицах при реорганизации в форме выделения все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемого предприятия (расчеты с кредиторами, начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам, осуществлению расчетов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды, по списанию расходов будущих периодов и т.п.), а также расходы в связи с реорганизацией, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса, отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета в составе затрат реорганизуемого юридического лица.

Хозяйственные операции, произведенные в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения предприятий, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств должны найти отражение в бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия, составленной на дату внесения в Реестр записи о возникших организациях.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса с учетом отраженных реорганизуемым юридическим лицом операций.

Данные о полученных в процессе реорганизации основных средствах, доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах правопреемник при составлении вступительной бухгалтерской отчетности на дату государственной регистрации фиксирует в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемого предприятия на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.

Сформированный уставный капитал возникшей при выделении организации отражается во вступительной бухгалтерской отчетности в соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме выделения и предусмотренным в нем в соответствии с законодательством порядке конвертации (обмена) акций (определение размеров долей, паев) реорганизуемого предприятия в (на) акции (доли, паи) возникшей организации.

Бухгалтерская отчетность при реорганизации в форме преобразования

Раздел VIII Методических указаний определяет особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования. Пунктом 5 статьи 58 ГК РФ устанавливается, что преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

В соответствии с пунктом 42 Методических указаний при составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемого в форме преобразования предприятия на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.

Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности этой организации.

При этом в соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) предприятий, реорганизуемых в форме преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшего предприятия отражается сформированный уставный капитал.

В случае, если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с уставным капиталом преобразуемого предприятия, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате преобразования организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.

В случае, если в решении учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала возникшей в результате преобразования организации, то во вступительной бухгалтерской отчетности этой организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах.

Разница при этом подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Традиционно для современных российских нормативных документов по бухгалтерском учету завершает Методические указания раздел, посвященный раскрытию информации в бухгалтерской отчетности. Пункт 46 комментируемых Методических указаний устанавливает перечень информации, подлежащей раскрытию, начиная с даты принятия решения о проведении реорганизации.

Далее определяются особенности формирования и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации при различных формах реорганизации юридических лиц, которые были нами рассмотрены выше.