Расходы на обучение сотрудников: топ-5 рискованных ситуаций

Условия признания расходов на обучение в налоговом учете

Согласно подп.23 п.1 ст.264 НК РФ, расходы на обучение сотрудников включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. При этом должны быть выполнены определенные условия, указанные в п.3 ст.264 НК РФ:

1. Обучение должно проходить по основным профессиональным образовательным программам, основным программам профессионального обучения или дополнительным профессиональным программам.
2. Обучение должна проводить организация, имеющая право на ведение образовательной деятельности (должна быть образовательная лицензия).
3. Расходы можно учесть только в отношении сотрудников, с которыми заключен трудовой договор, либо физлиц, которые обязались трудоустроиться после обучения и отработать в компании не менее года. Если договор с таким лицом не будет заключен в течение трех месяцев после окончания обучения либо он будет прекращен раньше года, то сумму затрат на обучение придется включить во внереализационные доходы. Исключением является ситуация, когда трудовой договор не был заключен (или прекращен до истечения года) по причинам, независимым от воли сторон (письмо Минфина России от 11.03.2016 №03-03-06/1/13684).

Учитывая изложенное, нельзя относить в состав «принимаемых» расходов также и затраты на обучение сотрудников сторонней организации (письмо Минфина России от 29.10.2018 №03-03-06/1/77361).

Ситуация 1: учеба не связана с профилем компании или обязанностями сотрудника

Если содержание обучения не связано с деятельностью компании или профессиональными задачами сотрудника, налоговая инспекция может посчитать такие расходы экономически необоснованными (п.1 ст.252 НК РФ).

На практике налогоплательщикам в подобных спорах чаще всего удается доказать наличие связи между обучением работника и деятельностью организации. Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 07.10.2014 по делу №А53-10005/2013 рассмотрена ситуация, когда сотрудница бухгалтерии была направлена в колледж на обучение по курсу «Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)». По окончании обучения ей было выдано свидетельство о прохождении курса по программе «МСФО» с присвоением квалификации «Бухгалтер со знанием международных стандартов финансовой отчетности».

Налоговики посчитали, что расходы на такое обучение не соответствуют п.3 ст.264 НК РФ, поскольку компания-работодатель не подпадала под перечень организаций, обязанных отчитываться по МСФО. Тем не менее, компании удалось доказать суду, что обучение сотрудницы проводилось в период включения предприятия в план приватизации имущества, поэтому не была исключена возможность включения предприятия в сферу действия Федерального закона от 27.07.2010 №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В итоге спор был разрешен в пользу налогоплательщика.

Но иногда налоговики признают необоснованными расходы даже в ситуациях, когда имеется прямая связь между обучением и трудовым функционалом сотрудника. Например, в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2013 №Ф03-44/2013 по делу №А51-5078/2012 рассмотрена ситуация, когда проверяющие посчитали, что расходы на обучение главного бухгалтера в высшем учебном заведении по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» отнесены на «принимаемые» расходы неправомерно. Но какого-то внятного объяснения с их стороны не последовало, поэтому инспекции не удалось склонить суд в свою сторону и решение было принято в пользу компании.

Ситуация 2: договор на обучение заключен не компанией, а работником

Из буквального прочтения подп.23 п.1 ст.264 НК РФ следует, что расходы на обучение сотрудника должны быть понесены по договору, заключенному компанией с образовательной организацией.

Ранее Минфин высказывал позицию, что расходы на компенсацию стоимости обучения сотрудника, осуществляемого на основании договора с образовательным учреждением, могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль организаций при соблюдении условий, установленных ст. 264 НК РФ (письмо от 17.02.2012 №03-03-06/1/90). При такой формулировке, несмотря на отсылку к ст.264 НК РФ, можно сделать вывод, что чиновники не видели разницу в том, сам работодатель платит образовательному учреждению или это делает работник, которому работодатель компенсирует эти расходы.

Однако в своих последних разъяснениях Минфин подчеркивает, что только расходы, понесенные работодателем в рамках его собственного договора с образовательным учреждением, могут быть учтены по подп.23 п.1 ст.264 НК РФ (письма от 17.08.2022 №03-03-06/1/80270, от 08.10.2020 №03-03-06/2/88076, от 19.01.2018 №03-03-06/1/2614, от 09.12.2016 №03-03-РЗ/73562). Поэтому, если сотрудник сам заключает договор с образовательным учреждением, а компания лишь компенсирует ему стоимость обучения, такие затраты не могут признаваться расходами в целях налога на прибыль.

Ситуация 3: отсутствуют документы об окончании курса или обучения

Контролирующие органы считают, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить (письма Минфина РФ от 21.04.2010 №03-03-06/2/77, от 28.02.2007 №03-03-06/1/137; УФНС России по г. Москве от 19.08.2008 №20-12/077572):

• учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
• сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение;
• акт об оказании услуг;
• приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение.

Поэтому, если будет отсутствовать, например, документ, подтверждающий, что сотрудник прошел обучение, проверяющие могут исключить затраты на обучение из состава «принимаемых» расходов. Тем не менее, на практике суды допускают возможность признания расходов на обучение сотрудников, которые не предоставили своему работодателю документы об окончании курса или обучения. 

Например, в споре, рассмотренном в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2012 №09АП-3920/2012-АК, суд обратил внимание, что каких-либо специальных требований к документам, подтверждающим такие расходы, положениями главы 25 НК РФ не установлено. Также п.3 ст.264 НК РФ не предусматривает, что уже понесенные организацией расходы на подготовку и переподготовку кадров принимаются в целях налогообложения только в случае, если сотрудник представил документы об окончании курса или обучения. Следовательно, доводы инспекции о том, что расходы на обучение не подтверждены, подлежат отклонению. Оказание образовательных услуг в рассматриваемом случае было подтверждено договором и актом сдачи-приемки выполненных работ.

Ситуация 4: преждевременное и единовременное признание расходов

Согласно п.1 ст.272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают, исходя из условий сделок. Период осуществления затрат на обучение сотрудников, поскольку они относятся к прочим расходам, должен определяться по подп.3 п.7 ст.272 НК РФ на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Поэтому в момент оплаты (которая, как правило, вносится авансом, до начала обучения) работодатель не вправе относить на расходы сумму произведенного платежа. В письме от 16.03.2015 №03-03-06/13706 Минфин указал, что поскольку на момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, расходы как таковые не возникли. А значит, организация должна признавать расходы на оплату обучения ежемесячно, даже если годовая плата за обучение была перечислена единовременно.

Ситуация 5: договор на обучение заключен с ИП

Согласно подп.23 п.1 ст.264 НК РФ, расходы на обучение сотрудников включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Однако есть оговорка: такие расходы допустимы только при выполнении условий, изложенных в п.3 этой же статьи. Одним из них является требование, чтобы обучение проводилось на основании договора с образовательной или научной организацией, имеющей право на ведение образовательной деятельности.

Это и есть главное препятствие: индивидуальный предприниматель, даже при наличии образовательной лицензии, не считается организацией. Минфин в письме от 27.03.2006 №03-03-05/4 отметил, что обучение, оказанное по договору с ИП, не соответствует требованиям НК РФ и не может учитываться при расчете налога на прибыль.

Судебная практика по таким спорам немногочисленна, но в найденных нами решениях суды поддерживают чиновников. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2011 по делу №А56-32186/2010 рассмотрена ситуация, когда договоры на обучение сотрудников общества английскому языку заключались с физическими лицами, а не с  образовательными учреждениями. Суд заключил, что у общества отсутствовали основания для принятия соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли.

В материале использованы фото: Pressmaster / Shutterstock / Fotodom.