Распределение доли после выхода участника из ООО между другими участниками: риски по НДФЛ

Позиция Минфина РФ

Отличительным признаком дохода является получение налогоплательщиком экономической выгоды (ст.41 НК РФ). Можно ли считать, что оставшиеся участники ООО, в чью пользу распределяется доля вышедшего участника, получают определенную экономическую выгоду? Минфин РФ, рассматривая ситуацию, когда участниками ООО являются физлица, на протяжении многих лет отвечает на этот вопрос утвердительно.

Например, в письме от 29.11.2021г. №03-04-05/96523 ведомство пояснило, что у участников, в пользу которых распределяется доля выбывшего участника, возникает доход в натуральной форме в виде безвозмездно полученного имущественного права. Чиновники ссылаются на:

• позицию Верховного Суда РФ, согласно которой право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом (определение ВС РФ от 04.08.2010 №18-В10-53), 
• п.2 ст.211 НК РФ, из которого следует, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся и доходы в виде оплаты организацией за налогоплательщика имущественных прав.

Причем НДФЛ с этого дохода придется удержать налоговому агенту, т.е. обществу, при условии, что в обществе имеются иные источники дохода участников (например, зарплата участника, являющегося также работником общества). Но если иных источников нет, то общество должно сообщить инспекции о невозможности удержать налог (п.5 ст.226 НК РФ, письмо Минфина России от 25.06.2021 №03-04-05/50514). Инспекция направит гражданину уведомление, на основании которого участнику нужно будет заплатить налог.

В общем, позиция чиновников здесь достаточно прозрачна и ясна. Однако назвать ее абсолютно бесспорной вряд ли возможно.

Судебная практика

Вспомним, что согласно ст.41 НК РФ признаком дохода является наличие экономической выгоды. А само по себе увеличение номинальной стоимости доли у участника ООО еще не свидетельствует о получении им экономической выгоды (а значит, и облагаемого дохода), поскольку выгоду от участия в ООО он сможет получить позже: при получении дивидендов, при продаже доли, распределении имущества при ликвидации. И с таких доходов налог как раз будет исчисляться и уплачиваться, как и положено. Иначе говоря, сам факт увеличения доли к возникновению экономической выгоды участника приведет позже. А если платить налог и при увеличении доли, и позже, то получится по сути двойное налогообложение.

Именно поэтому некоторые специалисты считают, что при распределении доли в пользу оставшихся участников у последних не возникает облагаемого дохода. Но как на эту достаточно спорную ситуацию смотрят суды? Чтобы понять это, мы проанализировали судебную практику.

Все рассмотренные дела можно разделить на два вида: те споры, где пострадавшей стороной явилось само общество как налоговый агент (арбитражные суды), и те, где пострадавшей стороной выступил участник (суды общей юрисдикции). Соответственно, в первом случае инспекция доначислила НДФЛ, пени и санкции обществу, а во втором случае – гражданину. Из этого можно сделать вывод, что налоговые последствия могут возникнуть как у общества, так и у участников. Поэтому рискуют обе стороны.

В тех делах, где НДФЛ был доначислен участнику, суды соглашаются с доводами ИФНС, что у участника возникает облагаемый доход (кассационное определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 22.03.2023г. №88а-4090/2023 по делу №2а-47/2022, апелляционное определение Верховного Суда Республики Башкортостан от 19.11.2015г. по делу №33А-19134/2015, кассационное определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 24.02.2022г. №88А-4887/2022 по делу №2а-473/2021). 

А вот в спорах, где фигурантом по делу выступает само общество, судебная практика неоднозначна. Есть решения, вынесенные в пользу инспекций (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2017г. №09АП-51488/2017, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2013г. по делу №А45-14697/2011), но также можно встретить и решения, вынесенные в пользу общества (постановление ФАС Московского округа от 05.06.2013г. по делу №А41-34018/12, причем определением ВАС РФ от 11.10.2013г. №ВАС-13599/13 было отказано в передаче дела для пересмотра).

В некоторых из приведенных нами решений увеличение доли участника происходило по другому основанию (в результате увеличения уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет). Однако, полагаем, особого значения это не имеет, поскольку ситуации в целом похожи.

Таким образом, в случае, если общество примет решение не облагать НДФЛ стоимость доли, перешедшей к оставшемуся участнику, то оно должно быть готово к спорам с налоговыми органами. При этом шансы на успешный исход спора имеются, однако они невысокие.

Как считать доход?

Если компания решила пойти по пути наименьшего риска и уплачивать НДФЛ, то перед бухгалтером встает вопрос: с какой именно суммы следует исчислять налог. Сразу отметим, что на данный вопрос нет четкого ответа. Минфин РФ не может с этим определиться. 

Например, больше десяти лет назад чиновники высказывались, что доходом является разница между первоначальной и новой стоимостью доли единственного участника общества (письмо Минфина РФ от 09.03.2010г. №03-04-06/2-26). Позже ведомство поясняло, что доход определять нужно исходя из действительной стоимости полученной доли, определяемой на основании данных бухгалтерской отчетности общества (письма Минфина РФ от 15.03.2013г. №03-04-06/8031, от 22.08.2016 №03-04-06/48973, от 09.02.2018 №03-04-06/7991).

А начиная с конца 2018 года чиновники стали учитывать, что в п.1 ст.211 НК РФ не предусмотрен специальный порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в случае получения имущественного права (доли в уставном капитале общества). Соответственно, может учитываться денежная оценка такой доли в уставном капитале общества, определяемая на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества). Подобные разъяснения приведены в письмах Минфина РФ от 06.12.2018г. №03-04-07/88812, от 02.12.2020г. №03-04-06/105281.

Альтернативное решение

Как видим, распределение долей в пользу оставшихся участников накладывает на общество определенные обязанности либо риски. В связи с этим, возможно, лучшим вариантом будет не распределение доли между участниками, а ее погашение с уменьшением уставного капитала на номинальную стоимость доли (п.5 ст.24 Федерального закона от 08.02.1998 №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). 

Ни организации, ни ее участникам такая операция никакими налоговыми последствиями не грозит. В этом случае отсутствует факт безвозмездной передачи доли оставшимся участникам. И даже несмотря на то, что доля (не ее номинальная стоимость, а размер доли) участников (участника) выросла, это не повлекло за собой дохода в натуральной форме.

Правомерность такого вывода подтверждается разъяснениями ведомств. Например, в письме Минфина России от 27.02.2018 №03-04-05/12185 сказано, что «если условиями уменьшения уставного капитала общества не предусматриваются выплаты участникам общества в денежной или натуральной форме, дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц, у участников общества не возникает».

В материале использованы фото: Just Life / Shutterstock / Fotodom.