Резервы по сомнительным долгам: учет и автоматизация

Резерв и учетная политика

Первый вопрос, связывающий рассматриваемый резерв с учетной политикой, сводится к тому, нужно ли в учетной политике определять, что организация создает резерв в бухгалтерском или налоговом учете, а также то, что она его не создает.

Создание резерва в налоговом учете является правом организации (ст. 266 НК РФ), и решение о его создании следует обозначить в учетной политике (ст. 313 НК РФ). Если такой резерв в целях исчисления налога на прибыль организация не создает, это также нужно указать. Впрочем, следует отменить, что имеется судебное решение в пользу налогоплательщика в ситуации создания резерва и без указания на это в учетной политике (Определение ВАС РФ от 12.11.2008 № 14387/08, которым оставлено в силе постановление ФАС СЗО от 03.07.2008 № А56-12980/2007).

Отметим, что резерв для целей налогового учета может быть создан независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухучете (см. письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921).

Для целей бухучета создание резерва, как и отказ от него, нельзя закреплять в учетной политике. Напомним, что по созданию резервов не существует никакого ПБУ, и создание многих их них регулируется исключительно отдельными пунктами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее по тексту - Положение). В частности, в пункте 70 Положения указано, что организация может создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяло многим организациям делать вывод, что в учетной политике можно сделать запись "организация резерв по сомнительным долгам не создает". Однако Минфин России указан на неправильность такой трактовки Положения. Он указал, что если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный. В противном случае резерв создать необходимо (см. письма Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302, от 29.01.2008 № 07-05-06/18).

Иными словами, создание резерва сомнительных долгов в бухучете не является элементом учетной политики. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности. Но если, к примеру, на конец отчетного периода выявлена просроченная дебиторская задолженность покупателя, с которым деловые отношения поддерживаются долгое время, и свои долги он погашает регулярно, хоть и с опозданием, создавать резерв по такой задолженности не обязательно.

Второй вопрос о периодичности создания резерва тесно связан с вопросом периодичности проведения инвентаризации. Резерв создается по итогам ее проведения и в бухгалтерском, и в налоговом учете. В бухучете резерв создают чаще всего в конце года, поскольку в бухгалтерской отчетности следует показать реальные сведения о дебиторской задолженности и чистой прибыли. Как правило, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, организации проводят инвентаризацию в соответствии с требованиями статьи 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а также пункта 38 ПБУ 4/99.

Аналогичное требование о проведении инвентаризации для создания резерва при исчислении налога на прибыль указано и в пункте 4 статьи 266 НК РФ. Но поскольку налог на прибыль платится большинством налогоплательщиков поквартально, то и резерв есть смысл создавать ежеквартально.

Какие долги резервируются в бухгалтерском и налоговом учете

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги, которая:

• не погашена в сроки, установленные договором,
• не обеспечена соответствующими гарантиями (залог, поручительство, банковская гарантия - ст. 329 ГК РФ).

Такое определение дано в пункте 70 Положения и пункте 1 статьи 266 НК РФ. При этом совсем не важно, принимались ли меры ко взысканию долга или нет (см. постановление ФАС ВВО от 03.12.2007 № А28-3055/2007-77/21).

Договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Однако это не значит, что такую задолженность нельзя отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ и др.). Такие выводы подтверждает и судебная практика (постановления ФАС ПО от 08.05.2008 № А12-10217/07, ФАС СКО от 12.03.2007 № Ф08-161/2007-424А).

Сомнительную задолженность нельзя путать с нереальной ко взысканию (безнадежными долгами). При сомнительном долге сомнение вызывается неуплатой долга в установленный срок. А безнадежные долги, скорее всего, не будут оплачены никогда, потому что нереальными ко взысканию признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации и по другим причинам. Сомнительный долг служит базой для расчета резерва, а безнадежный долг списывается на убытки или покрывается за счет этого резерва, если ранее данный долг резервировался.

Однако часть дебиторской задолженности при создании резерва в расчет не принимается. В частности, не создается резерв в бухгалтерском и налоговом учете в отношении выданных авансов (см. письма Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14-316, от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

В целом из определения следует, что задолженность должна быть торговой, т. е. связанной с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг. При любых иных видах задолженности, не подходящих прямо под указанное определение, Минфин России старается дать отрицательный ответ по резерву. В частности, по его мнению, не следует резервировать долг за ценные бумаги (письмо от 15.11.2005 № 03-03-04/3/15), у финансового агента, который приобрел долг (письмо от 06.02.2006 № 03-03-04/1/87), по договорам переуступки права требования (письмо от 07.10.2005 № 03-03-04/1/257).

Не резервируются суммы штрафных санкций за нарушение условий договора (письмо Минфина РФ от 05.05.2006 № 03-03-04/2/129). Претензионные суммы учитываются на счете 76, в зависимости от дальнейшего решения судов они могут быть отнесены на финансовые результаты. Задолженность по уплате штрафов, пеней, государственной пошлины, указанных в решении суда, также в состав резерва не включается (письмо от 19.10.2006 № 03-03-04/2/221). Задолженность по невыплате процентов не признается сомнительным долгом, исключение из данного правила сделано только для банков (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отношении долгов лизингополучателей Минфин России одно время считал, что резервировать их лизингодатель не имеет права, поскольку задолженность не связана с реализацией (см. письмо от 21.12.2006 № 03-03-04/2/262). Но затем в письме от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594 финансисты изменили точку зрения на противоположную. При этом они указали, что резерв можно создавать, если передача в лизинг является одним из основных видов деятельности организации, и лизинговые платежи учитываются в составе доходов от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

По мнению автора, не является торговой дебиторской задолженностью долг подотчетного лица по выданному авансу.

Резерв в бухгалтерском учете

Правила создания резерва

В бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения).

Из приведенной выше формулировки пункта 70 Положения вытекает, что в бухгалтерском учете резерв создается обычно на полную сумму просроченной необеспеченной дебиторской задолженности. Для создания резерва на часть долга требуется соответствующее обоснование специалистов с расчетами, доводами. Такая ситуация возможна, например, если гарантии (залог, поручительство) не перекрывают весь долг.

Обращаю внимание, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета нельзя указывать, что такой резерв в бухучете создается по правилам, указанным в статье 266 НК РФ.

Резерв в бухгалтерском учете создается за счет финансовых результатов (п. 70 Положения), т. е. с отнесением суммы в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Для учета резерва по сомнительным долгам используется счет 63. Резерв создается по каждому долгу, как того требует пункт 70 Положения, а не общей расчетной суммой. При этом аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву, следовательно - по каждому выявленному сомнительному долгу. Создание резерва отражают следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 91-2 (аналитический признак "Отчисления в оценочные резервы") Кредит 63 (аналитический признак "Контрагент, договор")

- создан резерв по сомнительному долгу по конкретному дебитору и договору.

При составлении бухгалтерской отчетности числящаяся в бухучете дебиторская задолженность, по которой создан резерв, показывается в сумме за минусом образованного резерва. При этом сумма образованного и отраженного в бухгалтерском учете резерва в пассиве бухгалтерского баланса отдельно не отражается.

По правилам пункта 70 Положения, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. При этом делается бухгалтерская запись:

Дебет 63 (аналитический признак "Контрагент, договор") Кредит 91-1 (аналитический признак "Восстановленные оценочные резервы")

- неиспользованная в текущем году по конкретному дебитору сумма резерва по сомнительному долгу отнесена на прочие доходы.

По итогам новой инвентаризации создаются новые резервы по состоянию на отчетную дату. К данному правилу нельзя подходить механически. Если по итогам новой инвентаризации будет установлено, что должник долг не погасил, и он остается пока сомнительным, не обязательно списывать ранее начисленный резерв на прочие доходы и начислять аналогичную сумму вновь за счет прочих расходов. Можно просто перенести зарезервированную ранее сумму на следующий год.

Если в течение года (или в иной период между инвентаризациями) должник погасил долг, то соответствующая часть резерва списывается на прочие доходы после проведения инвентаризации.

Также в этот период могут измениться обстоятельства, на которых основывалась организация при создании резерва по конкретному дебитору. В этом случае оценочные значения резерва пересматриваются. Но такой пересмотр не считается ошибкой, он не ведет к необходимости исправления прошлой бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Корректировки вносятся начиная с того периода, когда был осуществлен пересмотр оценочных значений. Иными словами, они отражаются в отчетности текущего периода с корректировкой прочих доходов в отчете о прибылях и убытках.

По вопросу отражения сумм резервов в бухгалтерской отчетности следует обратить внимание читателей на тот факт, что в ближайшее время возможно изменение форм отчетности, рекомендованных в приказе Минфина России № 67н. На сайте Минфина России представлены проекты новых форм отчетности для обсуждения.

Как и ранее, в бухгалтерском балансе дебиторскую задолженность следует представлять в оценке "нетто", т. е. за минусом созданного резерва. А вот раскрывать информацию о созданных организацией резервах Минфин России предлагает совсем не в разделе II "Резервы" Отчета об изменениях капитала по группе статей "Оценочные резервы". Раздел "Резервы" перенесен в Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форму № 5) и выделен в самостоятельный Раздел 7.

Как и когда списать долг за счет резерва

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие долги, нереальные ко взысканию, должны быть списаны (п. 77 Положения). Списываемые долги относятся на счет средств резерва сомнительных долгов, если этот долг резервировался ранее, либо на прочие расходы (п. 12 ПБУ 10/99). Долг дебитора списывается в том размере, в котором он был отражен в бухгалтерском учете (п. 14.3 ПБУ 10/99).

Списание производится по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования. В ходе инвентаризации комиссия устанавливает на основании имеющихся документов, что срок исковой давности действительно по данному долгу истек. Напомним, что общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 ГК РФ). Он может прерываться, его течение может приостанавливаться.

Какие могут быть оформлены письменные обоснования для списания долга? Например, это может быть письменное заключение начальников отделов и служб о необходимости и целесообразности списания соответствующей задолженности (долгов) с баланса, а также заключение инвентаризационной комиссии об истечении срока исковой давности. После обоснования руководитель издает приказ о списании задолженности. Лишь после этого бухгалтер может приступить непосредственно к списанию задолженности с баланса.

При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов с дебиторами - 62, 76.

После списания с баланса безнадежной дебиторской задолженности эти суммы следует отразить на забалансовом счете 007. В течение пяти лет долг числится там для возможности наблюдения за ним и взыскания в случае изменения имущественного положения должника. Например, если должник признан банкротом, и организация включена в перечень кредиторов, требования которых подлежат удовлетворению, то долг может быть получен в полном размере либо частично.

Аналитический учет на забалансовом счете ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток. Документы о списании долга дебитора с баланса нужно хранить в течение как минимум пять лет с момента списания долга (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

С забалансового учета долг списывается после истечения пяти лет или при его дальнейшем погашении дебитором. Также долг списывается по завершении процедуры банкротства дебитора, поскольку требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (п. 6 ст. 64 НК РФ). По мнению автора, отражать на забалансовом учете долг ликвидированного дебитора не следует.

В связи с предстоящим изменением форм бухгалтерской отчетности обращаем внимание читателей, что расшифровка забалансовых счетов в новых формах отсутствует.

Резерв для целей исчисления налога на прибыль

Плательщик налога на прибыль, применяющий при его исчислении метод начисления, вправе формировать резерв по сомнительным долгам, включая суммы резерва во внереализационные расходы (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Правила создания резерва

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета установлен статьей 266 НК РФ. Резерв создают на последний день отчетного или налогового периода по итогам инвентаризации (п. 3 ст. 266, пп. 7 п. 1 ст. 265, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогового учета создание резерва зависит от периода образования долга. Если сомнительная задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма. Когда долг "висит" от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50 % от этой суммы. Задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв не увеличивает. Дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты, когда следовало произвести оплату (указана в договоре или счете).

Есть одно ограничение: сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ (выручка без учета НДС за этот период). Поскольку резервируется торговая дебиторка, то и выручка берется торговая, хотя прямо такое правило не закреплено в НК РФ. Есть пример судебного решения, в котором указано, что не включаются в выручку доходы от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (см. постановление ФАС ЗСО от 24.05.2006 № Ф04-2951/2006(22789-А67-35) по делу № А67-7003/05).

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период, если налогоплательщик продолжает такой резерв создавать (п. 5 ст. 266 НК РФ). При этом переносимая сумма и вновь созданный по итогам инвентаризации резерв текущего периода в совокупности не должны превышать 10 % от выручки отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). На этот факт Минфин России обратил внимание в письме от 16.01.2006 № 03-03-04/2/245. К примеру, при поквартальной уплате налога на прибыль переносимый с конца прошлого года резерв и новый резерв по итогам I квартала не могут превышать в совокупности 10 % выручки I квартала. Сумма превышения включается во внереализационные доходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 7 ст. 250 НК РФ). Ограничения по объему выручки влекут следующую ситуацию. По итогам года объем выручки нарастающим итогом большой, сумма возможного резерва большая. А в I квартале объем выручки не сопоставим с годовым. И возникнет налог на прибыль к уплате, поскольку на внереализационные доходы списывается сумма излишнего резерва.

При списании резерва важно использовать данные налоговых регистров предыдущих периодов. Необходимо не только отследить, под какую задолженность и в каком размере реально были ранее созданы резервы, но и какие суммы были списаны на внереализационные доходы. Кроме того, различные правила создания резервов в двух видах учета вынуждают бухгалтера применять ПБУ 18/02, если организация не является малым предприятием.

Если в течение отчетного периода долг дебитор погасил, ранее зарезервированные суммы восстанавливать не нужно. При очередной инвентаризации дебиторской задолженности и созданного под нее резерва ситуация проясниться, и на следующий период погашенная сумма долга при создании резерва учтена не будет. А неиспользованная сумма спишется на доход.

Налогоплательщик вправе отказаться от создания резервов с начала следующего года, изменив свою учетную политику (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688). В таком случае в конце текущего налогового периода неиспользованный резерв необходимо включить в состав внереализационных доходов.

Как и когда списать долг за счет резерва

Как и в бухгалтерском учете, резерв по сомнительным долгам, созданный в целях исчисления налога на прибыль, используется исключительно на покрытие убытков от безнадежных долгов (п. 4 ст. 266 НК РФ). Следовательно, если ранее долг резервировался как сомнительный, за счет резерва он списывается при переходе долга в разряд безнадежных. Если при списании долга суммы резерва недостаточны, то разница (убыток) списывается за счет внереализационных расходов (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Долги, которые в расчете величины резерва не учитывались (например, не рассматривались в качестве сомнительных), можно учесть в составе внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Определение безнадежных долгов дано в пункте 2 статьи 266 НК РФ. Это долги по которым истек установленный срок исковой давности (ст. 196, 197 ГК РФ), а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, или смертью должника (ст. 416 и 418 ГК РФ), на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ) или ликвидации организации (ст. 419 ГК РФ).

Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов.

Рассмотрим наиболее частые претензии налоговых органов.

Непосредственно в НК РФ момент списания безнадежных долгов не определен. Оснований, обязывающих организацию списывать такую задолженность исключительно в период, когда по ней истек срок исковой давности, нормативными актами не предусмотрено. Казалось бы, чем позднее налогоплательщик спишет долг на расходы, тем выгоднее для бюджета. Но налоговые органы часто требуют списать долг именно в период истечения срока исковой давности.

Арбитражные судьи считают, что долг можно списать в том налоговом периоде, в котором он признан безнадежным по итогам инвентаризации и издан приказ о его списании (см. постановления ФАС СКО от 04.03.2008 № Ф08-691/08-240А, ВВО от 06.09.2007 № А11-12269/2006-К2-25/764 с учетом определения ВАС РФ от 23.05.2008 № 5941/08, МО от 07.10.2008 № КА-А40/8215-08, СЗО от 30.10.2008 № А56-5119/2008, от 11.09.2008 № А56-3652/2007, УО от 24.09.2008 № Ф09-6808/08-С3, ЦО от 25.08.2008 № А68-АП-47/12-06-2810/06-114/12). Но есть решения, где суды поддерживают налоговые органы и утверждают, что списывать долг следует в год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный период (постановления ФАС ЗСО от 13.07.2009 № Ф04-4098/2009(10354-А46-15) и от 30.09.2008 № Ф04-5919/2008(12543-А03-26), МО от 12.01.2009 № КА-А40/12718-08, от 05.11.2008 № КА-А40/10237-08).

Минфин России однозначно высказывается за то, что списание безнадежного долга на убытки не ставится в зависимость от того, предпринимала ли организация какие-то действия по взысканию этого долга или нет (письма от 13.01.2009 № 03-03-06/1/3, от 25.11.08 № 03-03-06/2/158, 21.02.08 № 03-03-06/1/124). Поддерживают данную позицию и судьи (см. постановления ФАС ПО от 16.09.2008 № А55-15779/07, от 05.08.2008 № А55-15402/2007, УО от 21.10.2008 № Ф09-7654/08-С3, ЦО от 31.07.2008 № А62-1343/2008, СЗО от 18.09.2008 № А56-53271/2007, от 21.07.2008 № А56-18812/2006, СКО от 24.07.2008 № Ф08-4193/2008, МО от 05.11.2008 № КА-А40/10237-08).

Для подтверждения факта ликвидации должника, долг которого налогоплательщик признает безнадежным, необходимо иметь выписку из ЕГРЮЛ о его ликвидации (ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", письмо Минфина России от 04.09.2008 № 03-03-06/1/505).

Если списывается долг ликвидированного должника по причине банкротства и недостаточности конкурсной массы, то основанием может служить определение арбитражного суда о завершении конкурсного производства или выписка из ЕГРЮЛ (п. 8 ст. 63 ГК РФ, письма Минфина России от 11.04.2008 № 03-03-06/1/276, от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/139, УФНС России по г. Москве от 08.04.2008 № 20-12/034110). Если конкурсное производство не завершено, долг безнадежным не является (постановление ФАС МО от 10.10.2008 № КА-А40/9523-08-П). В то же время неполное включение или невключение задолженности в реестр требований кредиторов не препятствует списанию долга в связи с банкротством должника (постановления ФАС ВСО от 24.09.2008 № А33-16514/07-Ф02-4677/08, ДО от 28.02.2007, 21.02.2007 № Ф03-А51/06-2/5637). Если налоговые органы ликвидируют налогоплательщиков в упрощенном порядке как "недействующее юридическое лицо", долг такой организации не разрешают учитывать при списании в налоговом учете (письма Минфина России от 07.07.2008 № 03-03-06/1/309, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 20-12/116512). Эта позиция спорна, поскольку в статье 266 НК РФ указано общее условие о ликвидации должника. При этом не важно, кто и по какой причине сделал запись об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ.

Большое число споров вызывает списание долга по причине вынесения судебным приставом-исполнителем решения об отсутствии у должника имущества, на которое может быть обращено взыскание и вынесении решения об окончании исполнительного производства (пп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ). В условиях кризиса Минфин России согласился признать такой долг безнадежным (письма от 19.06.2009 № 03-03-06/2/121, от 21.04.2009 № 03 03 06/1/271, от 30.03.2009 № 03 03 06/4/25, от 05.12.2008 № 03-03-06/2/163, от 25.11.2008 № 03-03-06/2/158), хотя ранее выражал прямо противоположную позицию (письма от 28.03.2008 № 03-03-06/4/18, от 17.03.2008 № 03-03-06/1/184 и др.). Судебная практика по данной проблеме неоднозначна.

Учет резервов по сомнительным долгам в "1С:Бухгалтерии 8"

Создание резерва

Резерв может быть создан как в бухгалтерском, так и в налоговом учетах.

В бухгалтерском учете рекомендуется создавать резерв ежегодно по результатам проведения инвентаризации дебиторской задолженности организации (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Результаты инвентаризации могут быть отражены документом конфигурации "Бухгалтерия предприятия" Инвентаризация расчетов с контрагентами (доступен из меню Покупка и Продажа). Данный документ при помощи кнопки Заполнить позволяет отразить данные по дебиторской и кредиторской задолженности с указанием контрагента, договора и суммы долга по нему.

Проводку по формированию резерва нужно отразить при помощи Операции - Операции введенные вручную). Этим документом создаем новую проводку по каждому контрагенту исходя из данных справок.

Отражение начисления резерва по сомнительным долгам в налоговом учете отличается незначительно. В вышеуказанном документе при вводе операции вручную на вкладке Налоговый учет проставляются соответствующие счета на которых формируется резерв (а именно - счет 91.02.7 "Внереализационные расходы") и сумма по контрагенту. Важное значение имеет указание содержания проводки: "отчисления в резерв по сомнительным долгам". Оно необходимо для дальнейшей идентификации данных расходов среди прочих (см. рис. 1).

Рис. 1. Ввод операции по формированию резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.

По каждому контрагенту делается отдельная запись в каждой вкладке. Нельзя забывать и то, что если организация использует ПБУ 18/02, то необходимо определить ОНО и ОНА в совокупности по принятым суммам в налоговом и бухгалтерском учете, если в бухгалтерском и налоговом учете резерв формируется по-разному.

Использование резерва

На основании инвентаризации по каждому долгу, который признается в бухгалтерском и налоговом учете нереальным ко взысканию (в т. ч. задолженность по которой истек срок исковой давности), составляется опись. На ее основании можно списать данные задолженности. Для этих действий следует использовать документ Корректировка долга. Тип используемой операции будет в нашем случае Списание задолженности. Данный документ позволяет одновременно списать учитываемую сумму в налоговом и бухгалтерском учете. На каждого контрагента необходимо ввести отдельный документ.

На вкладке Счета учета необходимо указать используемые счета по списанию дебиторской задолженности в бухгалтерском учете (счет 63 "Резерв по сомнительным долгам"), а также указать контрагента и договор. В результате уменьшается резерв, который создан за счет ранее принятых расходов. В налоговом учете изменений по составу доходов и расходов не произойдет, из созданного резерва по данной задолженности будет вычтена сумма, и соответственно уменьшится сумма резерва в пределах зарезервированного долга. В качестве счета учета в налоговом учете следует указать ПВ "Поступления и выбытие имущества, работ, услуг, прав". Это необходимо отразить и в регистрах налогового учета по резерву по сомнительным долгам, заполняемых вручную.

Далее на вкладке Дебиторская задолженность (рис. 2) следует указать договор, по которому списывается задолженность и ее сумму (в бухгалтерском учете).

Рис 2. Списание задолженности, признанной нереальной ко взысканию.

Если сумма списания в налоговом и бухгалтерском учете превышает сумму, зарезервированную по данному долгу, то необходимо указать сумму, зачтенную в резерв, и затем после проведения скопировать данный документ по данному контрагенту, указав только сумму превышения в налоговом учете. На вкладке Счета учета необходимо указать счет налогового списания - 91.02.7 "Внереализационные расходы" (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ), а в бухгалтерском учете - счет 91.02 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99) (см. рис. 3).

Рис 3. Списание задолженности, признанной нереальной ко взысканию, сверх зарезервированного размера.

В случае списания больше зарезервированной ранее суммы, данный расход в налоговом учете признан не будет. Причина этого заключается в том, что суммы, не учтенные в налоговом резерве, списываются иным образом, а именно за счет внереализационных расходов, как это показано выше. На это следует обратить особое внимание. Для проверки наличия списанных долгов в сумме более зачтенной в резерв следует детально рассмотреть записи, обосновывающие создание резерва по сомнительным долгам в налоговом учете и его суммы.

При списании безнадежных долгов необходимо делать дополнительную запись на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Это выполняется вручную при помощи документа Операции введенные вручную. В данном случае, как мы уже выяснили, ранее отражается только списанная задолженность неликвидированных организаций.

Изменение резерва

С течением времени резерв имеет свойство изменяться. Суммы частично могут быть восстановлены, или может быть превышен 10-процентный лимит от выручки.

Первый вопрос решается достаточно просто. Возвращенные суммы не восстанавливаются, так как будут учтены при следующей инвентаризации. В итоге они будут восстановлены или заменены иной суммой. Причем в этом случае все-таки следует вернутся к основным началам создания резерва и руководствоваться правилом включения тех долгов, по которым имеется разумная уверенность в том, что их не возвратят до истечения срока исковой давности.

Второй случай сложнее. Влияет он только на налоговый учет. Наиболее удобный выход - это формирование резервов, как было сказано ранее, проводками с корреспонденцией с дебетом счета 91.02.7 "Внереализационные расходы". Затем, исходя из данных налогового учета, следует определить сумму, равную 10 % от принимаемой выручки, и на сумму, превышающую предельный размер, сделать сторнировочную проводку. К примеру, 10 % от принимаемый выручки будет равно 2 000 руб. Рассмотрим пример оборотно-сальдовой ведомости по налоговому счету 91.02.7 "Внереализационные расходы" (рис. 4).

Рис. 4. Оборотно-сальдовая ведомость по налоговому счету 91.02.7 "Внереализационные расходы".

Как мы видим, по статье "Отчисления в оценочные резервы" указано 11 000 руб. Исходя из данных резерва, он использован только частично, и в настоящее время составляет 6 000 руб. Из этой суммы только 2 000 руб. мы можем перенести в следующий период. Для выполнения этого условия необходимо сторнировать 4 000 руб. из внереализационных налоговых расходов по статье "Отчисления в оценочные резервы" (см. рис. 5). В данном случае проводка будет корреспондировать только по дебету счета 91.02.7 "Внереализационные расходы".

Рис 5. Приведение размера резерва в налоговом учете в пределы нормы.

При следующей инвентаризации остается только регулировать созданные резервы и суммы отчислений по статье "Отчисления в оценочные резервы" в последний день каждого отчетного периода соответствующими указанными выше проводками. При этой процедуре следует сначала сравнить данные по резерву, составленному на конец предыдущего отчетного периода, а затем начислять или уменьшать сумму принимаемых для формирования резерва в налоговом учете внереализационных расходов исходя из показателя выручки.

Отражение производимых операций в отчетности

В бухгалтерской отчетности суммы начисленных резервов отражаются в бухгалтерском балансе по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", так как формируются за счет финансовых результатов, а в форме № 2 - в составе прочих доходов и расходов.

В налоговом учете резерв формируется в сумме, соответствующей 10 % выручки, на счете 91.02.7 "Внереализационные расходы" по статье "Отчисления в оценочные резервы". Отчисления в резерв в конце каждого отчетного периода корректируются и отражаются в составе внереализационных расходов. Самое главное - необходимо помнить, что только суммы, отраженные по счету 91 "Прочие доходы и расходы", влияют на формирование показателей налоговой декларации и отражаются в строке "Внереализационные расходы", и наша главная задача, чтобы они находились в определенном законодательством лимите - 10 %.