Необходимость в списании материалов может быть обусловлена разными причинами: естественная потеря первоначальных качеств, моральное устаревание, истечение срока годности, повреждение в силу внешних причин, вызванное при хранении, и т.п. Не всегда подобные ТМЦ можно продать, пусть даже и по самой минимальной цене. Поэтому остается либо хранить их дальше (что опять же нецелесообразно и может быть затратно или неудобно для самой компании), либо списать.
И вот здесь вполне оправдано желание компании просто списать такие материалы, а стоимость их приобретения отнести на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Но можно ли сделать это без налоговых рисков? К сожалению, риски имеют место. Но при грамотном подходе эти риски можно свести к минимуму.
Естественная потеря первоначальных свойств
Сразу отметим, что огромное значение при рассмотрении данного вопроса имеет непосредственно сама причина, по которой материалы оказались непригодны к использованию. Так, если причиной явилась естественная потеря первоначальных свойств, то основанием для списания будет подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, согласно которому к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются «потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации».
По сути, естественная потеря первоначальных качеств материалов вследствие, например, длительного хранения фактически является «потерей от порчи при хранении», о которой говорится в вышеуказанном подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. При этом такая потеря учитывается при налогообложении исключительно в пределах законодательно имеющихся норм естественной убыли. Соответственно, если в отношении конкретного вида материалов таких норм нет, то компания лишается возможности отнести на «уменьшаемые» расходы стоимость списываемых материалов. Именно такой вывод и прослеживается из разъяснений чиновников. Например, в письмах Минфина от 23.05.2014 № 03-03-РЗ/24762, от 14.03.2023 № 03-03-06/1/21010 сказано, что при отсутствии соответствующих норм указанные потери не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Учитывая, что далеко не по всем видам материалов Правительством РФ утверждены нормы естественной убыли, велика вероятность, что в отдельно взятом случае у компании не будет возможности даже частично уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость списываемых материалов. Применение самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли положениями НК РФ, как отмечает Минфин России в письме от 06.03.2019 № 03-03-07/14652, не предусмотрено.
С другой стороны, можно сделать вывод, что раз перечень расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, является открытым, то можно списать эти материалы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией). Но у налоговых органов на местах может быть другое мнение. В судебной практике имеются прецеденты, когда проверяющие признавали неправомерным отнесение на расходы стоимости испорченных при хранении материалов ввиду отсутствия законодательно утвержденных норм естественной убыли по ним. Применение подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ они в этом случае считают невозможным.
Примером такого спора является, в частности, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.07.2018 № Ф07-7290/2018 по делу № А26-7243/2017, в котором спор был разрешен в пользу налоговой инспекции. В этом деле суд сделал вывод, что «для целей налогообложения налогом на прибыль возможность отнесения расходов налогоплательщика в виде списания стоимости неиспользованных ТМЦ по причине их порчи (брака) предусмотрена только для тех запасов, в отношении которых Правительством Российской Федерации установлены нормы естественной убыли».
Моральный износ и истечение срока годности
А что, если материалы оказались непригодны для использования по другим причинам? Положения п. 7 ст. 254 НК РФ не предусматривают в отношении имущества, приобретенного в качестве материалов, возможности отнесения в состав материальных расходов потерь вследствие других причин, таких как моральный износ, истечение срока годности и т.п.
С одной стороны, это хорошо, так как дает компании основания относить стоимость списанных материалов в состав «уменьшающих» расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Но с другой стороны, опять же и здесь нет гарантии, что налоговики на местах согласятся с возможностью использования данной нормы при списании материалов по иным причинам. По крайней мере, в судебной практике подобные примеры встречаются, что подтверждает наши опасения.
Так, в споре, рассматриваемом в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18.05.2015 № Ф08-2580/2015 по делу № А32-37604/2014, организация отнесла на расходы на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ стоимость товаров с истекшим сроком годности и испорченных во время хранения. Налоговики посчитали такие действия неправомерными, поскольку, по их мнению, общество при списании товара должно было руководствоваться подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и, соответственно, относить на «принимаемые» расходы стоимость списанных товаров только в пределах соответствующих норм (что очень странно, учитывая, что материалы и товары – это не одно и то же).
В данном споре суд с проверяющими не согласился, ответив следующее: «потери товаров при их реализации, которые учтены обществом, не связаны с изменением биологических и (или) физико-химических свойств товаров, а связаны с потерей качества товара вследствие его механического повреждения, нарушения целостности упаковки, утратой товарного вида, истечением срока годности, т.е. с иными факторами. Убыль товара в результате его порчи и (или) истечения срока годности не может рассматриваться в качестве "естественной". Таким образом, общество правомерно учло расходы на списание товаров на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации как другие экономически обоснованные расходы, связанные с производством и реализацией».
Таким образом, организации удалось доказать в суде наличие у нее возможности списывать непригодные для реализации товары на основании открытого перечня расходов. Однако такому исходу способствовало в большей степени то обстоятельство, что списанный товар был утилизирован, процесс уничтожения был документально оформлен компанией и обстоятельства вывоза и утилизации этих товаров инспекция не оспаривала.
Списать и обязательно утилизировать
Итак, если компания решит отнести на расходы стоимость материалов, непригодных к использованию, то что же поможет снизить вероятность претензий со стороны налоговиков и повысить шансы на положительный исход спора в случае судебного разбирательства? Самое главное – не просто списать такие материалы, но и в обязательном порядке произвести их утилизацию, оформив ее документально. В противном случае это, во-первых, увеличит риски признания расходов неправомерными, во-вторых, повлечет за собой возникновение риска и по НДС.
Объектом налогообложения по НДС является реализация (в т.ч. на безвозмездной основе), которая возникает при передаче права собственности на имущество (п. 1 ст. 39 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В ситуации, когда ТМЦ списаны, но не утилизированы, у налоговиков будет повод обвинить компанию, что она передала списанные материалы третьим лицам, т.е. произвела безвозмездную передачу.
В этой связи приведем п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, в котором сказано, что в случае выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий) такое выбытие хотя и не является объектом налогообложения, но налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам.
Там же говорится, что «если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 Кодекса для случаев безвозмездной реализации имущества».
Теперь вернемся к рискам по налогу на прибыль. Факт утилизации, бесспорно, может существенно минимизировать эти риски, но полностью их не исключит. Дело в том, что в ряде писем Минфина возможность списания непригодных ТМЦ на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ поставлена в зависимость от того, предусмотрена ли действующим законодательством обязанность по утилизации того или иного вида имущества (например, письма Минфина России от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862, от 29.07.2021 № 03-03-06/1/60734, от 01.02.2023 № 03-03-06/1/7898).
Законодательством РФ обязанность по утилизации установлена только в отношении определенной категории продукции, например, продуктов питания, лекарственных изделий, парфюмерно-косметической продукции. Соответственно, в отношении других ТМЦ, по которым такой обязанности законодательством РФ не предусмотрено (например, материалов или неликвидных товаров, которые не пользуются спросом из-за морального устаревания), отнесение их стоимости в состав расходов может повлечь за собой налоговые риски.
В письме Минфина РФ от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332 сделан вывод, что «в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли».
Но суды здесь не столь категоричны. Выше мы уже привели одно положительное решение, в котором налогоплательщику удалось убедить судей в своей правоте. Дополнительно приведем отрицательное судебное решение, в котором организации не удалось выиграть процесс, так как списанные товары продолжали храниться на складе, т.е. не были уничтожены (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.08.2023 № Ф06-5919/2023 по делу № А65-25701/2022).
Восстановление НДС: да или нет
Наконец, еще одним важным моментом является вопрос в части ранее примененного вычета НДС. Одним из основных условий для принятия НДС к вычету является использование товаров в операциях, являющихся объектами налогообложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). И на основании того факта, что списываемые неликвидные материалы не используются в операциях, являющихся объектами налогообложения НДС, налоговые органы могут сделать вывод о невыполнении условий для вычета.
В отношении данной ситуации длительное время возникали споры между налогоплательщиком и налоговыми органами. Налоговые органы и Минфин в некоторых своих ранних разъяснениях считали, что в таких ситуациях НДС, ранее принятый к вычету, следовало восстанавливать (например, письма Минфина РФ от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997).
Но все же большая часть разъяснений (в т.ч. разъяснений ФНС России), выпущенных до настоящего времени, содержит противоположные выводы. Например, ФНС в письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ так и пояснила, что при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества восстановлению не подлежат.
Судебная практика также подтверждает отсутствие обязанности по восстановлению НДС в подобных ситуациях (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11, постановление Арбитражного суда Московского округа от 25.06.2021 № Ф05-1134/2020 по делу № А40-195569/2018).
В то же время, несмотря на положительную судебную практику, налоговики в таких случаях иногда все же пытаются доначислить НДС. И, что удивительно, в обнаруженном нами примере такого решения суд поддержал позицию налогового органа (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.08.2023 № Ф06-5919/2023 по делу № А65-25701/2022). Но данный пример является больше исключением, чем правилом, поскольку преимущественно суды в данном вопросе на стороне налогоплательщиков.
