Содержание
- Счета-фактуры и исчисление НДС до 1 января 2001 года
- Счета-фактуры в условиях действия главы 21 НК РФ
Как уже отмечено выше, счета-фактуры введены в документооборот плательщиков НДС с 1 января 1997 года. Правовой основой для этого стали пункт 9 Указа Президента РФ от 08.05.1996 № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (далее - Указ № 685) и принятое во исполнение его постановление Правительства РФ от 29.07.1996 № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 914).
Именно с этой даты налоговые органы начали связывать формирование налоговых вычетов по НДС (или, как тогда говорили, предъявление НДС бюджету) с наличием счетов-фактур, составленных в соответствии с требованиями правительственного постановления.
|
При этом налоговыми органами вольно или невольно упускались из виду весьма существенные обстоятельства.
Во-первых, основной правовой акт, регулировавший в тот период порядок исчисления НДС, - Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" - никогда не связывал формирование налоговых вычетов ни с наличием счетов-фактур, ни, тем более, с правильностью их составления. До 1 января 2000 года закон не содержал даже никаких упоминаний о счетах-фактурах.
Во-вторых, пункт 9 Указа № 685, обязывая налогоплательщиков составлять счета-фактуры, тем не менее, также не связывал выполнение этого требования с предъявлением НДС бюджету.
В-третьих, пунктом 9 Указа № 685 Правительству РФ предписывалось определить порядок ведения журнала учета счетов-фактур, а отнюдь не порядок составления счетов-фактур. Право устанавливать дополнительные требования к формированию налоговых вычетов Правительству РФ также никто не предоставлял.
В-четвертых, целый ряд требований к счетам-фактурам был установлен Правительством РФ вопреки положениям Указа № 685 (в частности, наличие подписей руководителя и главного бухгалтера поставщика, а также оттиска печати).
Тем не менее, судебно-арбитражная практика по данному вопросу оказалась весьма противоречивой. Часть арбитражных судов при разрешении споров основывалась на нормах правительственного постановления, поддерживая доводы налоговых органов о неправомерности предъявления бюджету сумм НДС при ненадлежащем оформлении счетов-фактур. Наиболее последовательно эта точка зрения изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа.
|
Примечание:
* Заметим, что постановление Правительства РФ от 29.07.1996 № 914 регулирует исчисление НДС отнюдь не в отношении "отдельных товаров (работ, услуг)". Увы, этого Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа предпочел не заметить. (Примеч. авт.)
Аналогичную по сути позицию заняли также Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (постановление от 12.02.2001 по делу № Ф03-А73/01-2/77) и Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 27.02.2002 по делу № Ф09-328/2002АК).
В то же время другие арбитражные суды высказали по данному вопросу противоположную точку зрения, констатируя превышение Правительством Российской Федерации предоставленных ему полномочий.
|
Схожую позицию занял и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа (постановление от 22.11.2001 по делу № А31-1624/7).
К сожалению, Высший Арбитражный Суд РФ, несмотря на постоянно декларируемую приверженность единству судебно-арбитражной практики, так и не высказался по данному вопросу. Поэтому заинтересованным налогоплательщикам следует ориентироваться не столько на судебную практику, сколько на свою географическую принадлежность.
Счета-фактуры и исчисление НДС до 1 января 2001 года
Как уже отмечено выше, счета-фактуры введены в документооборот плательщиков НДС с 1 января 1997 года. Правовой основой для этого стали пункт 9 Указа Президента РФ от 08.05.1996 № 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (далее - Указ № 685) и принятое во исполнение его постановление Правительства РФ от 29.07.1996 № 914 "Об утверждении Порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление № 914).
Именно с этой даты налоговые органы начали связывать формирование налоговых вычетов по НДС (или, как тогда говорили, предъявление НДС бюджету) с наличием счетов-фактур, составленных в соответствии с требованиями правительственного постановления.
|
При этом налоговыми органами вольно или невольно упускались из виду весьма существенные обстоятельства.
Во-первых, основной правовой акт, регулировавший в тот период порядок исчисления НДС, - Закон РФ от 06.12.1991 № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" - никогда не связывал формирование налоговых вычетов ни с наличием счетов-фактур, ни, тем более, с правильностью их составления. До 1 января 2000 года закон не содержал даже никаких упоминаний о счетах-фактурах.
Во-вторых, пункт 9 Указа № 685, обязывая налогоплательщиков составлять счета-фактуры, тем не менее, также не связывал выполнение этого требования с предъявлением НДС бюджету.
В-третьих, пунктом 9 Указа № 685 Правительству РФ предписывалось определить порядок ведения журнала учета счетов-фактур, а отнюдь не порядок составления счетов-фактур. Право устанавливать дополнительные требования к формированию налоговых вычетов Правительству РФ также никто не предоставлял.
В-четвертых, целый ряд требований к счетам-фактурам был установлен Правительством РФ вопреки положениям Указа № 685 (в частности, наличие подписей руководителя и главного бухгалтера поставщика, а также оттиска печати).
Тем не менее, судебно-арбитражная практика по данному вопросу оказалась весьма противоречивой. Часть арбитражных судов при разрешении споров основывалась на нормах правительственного постановления, поддерживая доводы налоговых органов о неправомерности предъявления бюджету сумм НДС при ненадлежащем оформлении счетов-фактур. Наиболее последовательно эта точка зрения изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа.
|
Примечание:
* Заметим, что постановление Правительства РФ от 29.07.1996 № 914 регулирует исчисление НДС отнюдь не в отношении "отдельных товаров (работ, услуг)". Увы, этого Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа предпочел не заметить. (Примеч. авт.)
Аналогичную по сути позицию заняли также Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (постановление от 12.02.2001 по делу № Ф03-А73/01-2/77) и Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 27.02.2002 по делу № Ф09-328/2002АК).
В то же время другие арбитражные суды высказали по данному вопросу противоположную точку зрения, констатируя превышение Правительством Российской Федерации предоставленных ему полномочий.
|
Схожую позицию занял и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа (постановление от 22.11.2001 по делу № А31-1624/7).
К сожалению, Высший Арбитражный Суд РФ, несмотря на постоянно декларируемую приверженность единству судебно-арбитражной практики, так и не высказался по данному вопросу. Поэтому заинтересованным налогоплательщикам следует ориентироваться не столько на судебную практику, сколько на свою географическую принадлежность.
Счета-фактуры в условиях действия главы 21 НК РФ
Введение в действие с 1 января 2001 года главы 21 Налогового кодекса РФ позволило окончательно определить роль и значение счетов-фактур в исчислении налога на добавленную стоимость.
Содержание статьи 169 НК РФ не оставляет сомнений в том, что только правильно оформленные счета-фактуры позволяют рассчитывать на включение соответствующих сумм в состав налоговых вычетов. Впрочем, какие счета-фактуры являются оформленными правильно, а какие нет, зачастую толкуется налогоплательщиками и налоговыми органами по-разному.
Разберем наиболее часто встречающиеся примеры разногласий.
Счета-фактуры без печати
Первоначальная редакция пункта 6 статьи 169 НК РФ предусматривала в качестве обязательного реквизита счета-фактуры наличие оттиска печати организации. При этом налоговые органы, контролируя выполнение данной нормы, предъявляли к оттискам печатей на счетах-фактурах достаточно жесткие требования. Основанием для таких требований служило письмо МНС, в котором главный налоговый орган страны указывал:
|
Особое неприятие налогоплательщиков вызывало требование о наличии на печати ИНН организации. Действительно, трудно понять, на каком основании МНС России полагало, что данный реквизит является обязательным. Кроме того, авторы письма вступили в противоречие с элементарной логикой и с нормативными актами собственного министерства: печать организации изготавливается до присвоения ей ИНН, поскольку для получения ИНН организация обязана подать в налоговый орган заявление о постановке на учет, скрепленное оттиском печати (приказ Госналогслужбы России от 27.11.1998 № ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц").
С 1 января 2002 года пункт 6 статьи 169 НК РФ применяется в новой редакции, не предусматривающей необходимости наличия на счете-фактуре оттиска печати. Тем не менее, налогоплательщики и по сей день периодически сталкиваются с подобными требованиями налоговых органов. Связано это с наличием в типовых формах счетов-фактур реквизитов "М.П." и "Без печати недействителен". Возьмемся утверждать, что указанные реквизиты никоим образом не влияют на оценку счета-фактуры.
В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ негативные для налогоплательщика последствия наступают только в том случае, если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи. Несоблюдение положений Постановления № 914, не корреспондирующих с пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, на формирование налоговых вычетов не влияет.
Счета-фактуры без расшифровок подписей и с факсимильными оттисками подписей
Позиция МНС России по данному вопросу изложена в упомянутом выше письме от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404@, в котором утверждается, что "использование факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования на счете-фактуре не допускается". Независимо от отношения к этой точке зрения, следует признать, что она обусловлена отсутствием в законодательстве о налогах и сборах норм, регулирующих применение факсимильного воспроизведения подписи. В гражданском законодательстве данный вопрос урегулирован пунктом 2 статьи 160 ГК РФ, предусматривающим возможность использования при совершении гражданско-правовых сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи, которое допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Признавая невозможность непосредственного применения гражданско-правовой нормы в налоговых отношениях, тем не менее, отметим следующее. Как в частном, так и в публичном праве учинение подписи уполномоченного лица на документе имеет одну и ту же цель - подтверждение того обстоятельства, что документ исходит от участника сделки (хозяйственной операции). Таким образом, формальное отклонение счетов-фактур, заверенных факсимильным воспроизведением подписи уполномоченного лица, представляется недопустимым.
Счета-фактуры с дублированием повторяющихся реквизитов ссылками "он же"
Указанная проблема является относительно новой. Как показывает практика, налоговые органы нередко рассматривают такие счета-фактуры как составленные с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку реквизит, заполненный словами "он же", воспринимается ими как отсутствующий. Подобный подход основан на восприятии счета-фактуры не как единого документа, а как перечисления не связанных друг с другом сведений, что, на наш взгляд, нельзя считать правильным. Подтверждением этому служит решение Арбитражного суда Москвы.
|
Нарушение порядка ведения (отсутствие) книги покупок и книги продаж
На сегодняшний день мало кто из налогоплательщиков пытается ставить под сомнение необходимость ведения указанных регистров налогового учета. Налоговые органы при проведении проверок также уделяют большое внимание правильности их ведения. В связи с этим представляется довольно любопытным результат судебного разбирательства, состоявшегося в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа. Причиной спора стало то обстоятельство, что ни один из упомянутых регистров налогоплательщиком не велся, в то время как необходимые счета-фактуры имелись в наличии. Налоговый орган счел неправомерным в подобной ситуации формирование налогоплательщиком налоговых вычетов. Тем не менее, арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика, мотивировав свою позицию следующими доводами:
|
Результаты рассмотрения данного спора едва ли следует рекомендовать налогоплательщикам как руководство к действию. Вместе с тем, в ситуациях, когда налоговые органы предъявляют к налогоплательщикам излишние претензии по порядку ведения книги покупок, книги продаж и журналов учета счетов-фактур, вышеназванное постановление может оказать налогоплательщикам определенную помощь.
Заключение
Как видим, нередко требования налоговых органов, касающиеся порядка составления счетов-фактур, не выдерживают "проверки на прочность" в арбитражном суде. Упрекать в этом только налоговые органы, на наш взгляд, было бы несправедливо. Причиной многих споров является то обстоятельство, что Постановление № 914 в значительной части не соответствует положениям статьи 169 НК РФ. Более того, разработка Правительством РФ формы счетов-фактур и требований к их составлению противоречит положениям пункта 8 данной статьи, который никогда не давал Правительству подобных полномочий.
В связи с этим налогоплательщикам следует при возникновении конфликтных ситуаций указывать налоговым органам (а при необходимости и арбитражным судам) на такие противоречия. Ведь при всем уважении к правительственному постановлению, актом законодательства о налогах и сборах оно не является.
