Содержание
При рассмотрении вопросов, отраженных в настоящей статье, автор исходит из допущения, что все условия, кроме рассматриваемых в статье, предусмотренные НК РФ для применения налогового вычета по НДС (оплата приобретенного имущества, наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры), налогоплательщиком выполнены в полном объеме.
Основные вопросы, связанные с предъявлением НДС к возмещению из бюджета, урегулированы статьями 171 и 172 НК РФ, предусматривающими (с некоторыми ограничениями) возможность применения налогового вычета по НДС в связи с приобретением товаров (работ, услуг), а также основных средств и нематериальных активов. Равным образом подлежит применению налоговый вычет и при ввозе товаров (основных средств) на таможенную территорию РФ в размере суммы НДС, уплаченного таможенным органам в связи с пересечением таможенной границы РФ.
Исходя из содержания этих же статей НК РФ, можно сделать вывод, что право на возмещение НДС при приобретении имущества помимо всего прочего связано с целями приобретения и дальнейшего использования указанного имущества, а также его надлежащим отражением в учете налогоплательщика.
Именно на данных аспектах правомерности применения налогового вычета по НДС в связи с приобретением объектов основных средств мы остановимся в этой статье.
Цели приобретения имущества
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС в случае приобретения товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченного налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Необходимо отметить, что до изменений (вступивших в силу с 01.07.2002 года), внесенных в статью 171 НК РФ Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ, основанием для предъявления НДС являлся факт приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.
Анализ приведенных редакций пункта 2 статьи 171 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что ее содержательная часть не претерпела никаких изменений. В ранее действовавшей (до закона № 57-ФЗ) редакции статьи 171 НК РФ указывается на необходимость приобретения товаров (работ, услуг) в целях осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения. Использованная законодателем юридическая конструкция "...или иных операций..." указывает на то, что для правомерного предъявления НДС к возмещению необходимо, чтобы и производственная деятельность также приводила к возникновению объекта налогообложения НДС. Таким образом, можно сделать вывод, что прежняя редакция указанной статьи связывала право на возмещение НДС с целью использования приобретаемого блага для осуществления каких-либо операций, приводящих к возникновению объекта налогообложения НДС.
После внесенных изменений статья 171 НК РФ получила некоторое уточнение, однако и в новой редакции законодатель связывает право на возмещение НДС с целью осуществления операций, приводящих к возникновению объекта налогообложения.
С учетом вышеизложенного, представляется надуманной высказываемая в ряде СМИ позиция МНС России о том, что с 1 июля 2002 года радикальным образом изменился порядок применения налогового вычета по НДС, поскольку новая редакция статьи 171 НК РФ более жестко увязывает право на вычет с фактическим использованием (а не с целью такого использования) приобретаемых благ для осуществления операций, приводящих к возникновению объекта налогообложения.
Одновременно необходимо обратить внимание на правильное понимание положений статьи 171 НК РФ. Как до, так и после упомянутых изменений статья 171 НК РФ предусматривает право на возмещение налога в случае приобретения блага для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения. Именно понятие "...для осуществления операций..." и является наиболее спорным основанием применения налогового вычета.
МНС и Минфин России всегда последовательно отстаивали точку зрения, что право на вычет может быть применено только в том случае, если основные средства полностью используются для налогооблагаемых операций. В случае списания основного средства до момента его полной амортизации либо использовании указанных основных средств не для осуществления налогооблагаемых операций (переход на ЕНВД, УСН и т. д.), по их мнению, налогоплательщиком сумма НДС, относящаяся к недоначисленной амортизации, подлежит восстановлению (см., в частности, письмо Минфина России от 26.02.2003 № 04-03-11/19, письмо Минфина России от 22.03.2004 № 04-05-12/14).
Однако Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 11.11.2004 № 7473/03 указал: из анализа статей 39, 146, 170-172 НК РФ следует, что в случае если имущество приобретается и используется для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, которое впоследствии не утрачивается в связи с изменением в использовании имущества. "Если же имущество фактически приобреталось для взноса в уставный капитал, то права на налоговый вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной поставщику, не имеется...". И хотя данный судебный акт является правоприменительным актом по конкретному спору, из документа усматривается универсальность подхода ВАС РФ к оценке права на применение налогового вычета по НДС: право на вычет связано не с фактом использования имущества для осуществления налогооблагаемых операций, а с целью такого использования.
Самое любопытное, что после вынесения указанного Постановления МНС России своим приказом от 11.03.2004 № БГ-3-03/190 отменило положения пункта 3.3.3 Методических рекомендаций по НДС (утв. приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447) в части обязанности налогоплательщика по восстановлению НДС, приходящегося на остаточную стоимость основного средства, вносимого в уставный капитал (то есть МНС России фактически согласилось с позицией ВАС России). В связи с этим не может не вызывать недоумения письмо МНС России от 31.03.2004 № 03-108/876/15 (через три недели после издания названного приказа от 11.03.2004), которым МНС России констатирует обязанность налогоплательщика по восстановлению "входного" НДС, относящегося к остаточной стоимости основных средств, вносимых в уставный капитал.
В связи с неоднозначностью позиции МНС России проанализируем доводы налоговиков об изменении порядка применения вычета по НДС по имуществу, вносимому в уставный капитал с 1 июля 2002 года.
Первоначальная позиция ВАС РФ по поводу необходимости (а точнее - отсутствия необходимости) восстановления НДС нашла свое отражение в Постановлении от 11.11.2003 № 7473/03. Именно выводы суда, изложенные в данном Постановлении, и были подвергнуты МНС России сомнению, поскольку, по их мнению, касаются случая предъявления НДС до 1 июля 2002 года (даты вступления в силу закона № 57-ФЗ).
Вместе с тем, после всех приказов и писем МНС России, приведенных выше, ВАС РФ принимает Постановление от 30.03.2004 № 15511/03, которым признает правомерной позицию налогоплательщика, перешедшего с 1 января 2003 года на упрощенную систему налогообложения в соответствии с главой 26.2 НК РФ, не восстановившего на дату перехода на специальный налоговый режим суммы НДС, приходящиеся на остаточную стоимость основных средств.Определенные исключения в порядке предъявления "входного" НДС имеют место при приобретении основных средств, которые в ходе производственного процесса могут использоваться для осуществления операций, как признаваемых объектом налогообложения, так не признаваемых таковыми. Порядок предъявления к возмещению налога в данном случае регулируется положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы "входного" НДС, подлежащие возмещению и учету в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, определяются исходя из соотношения объемов отгруженных облагаемых и необлагаемых товаров (работ, услуг). В то же время определенная проблема, связанная с предъявлением НДС по основным средствам в подобных случаях, сводится к тому, что решение о предъявлении налога (или включении в состав расходов) принимается налогоплательщиком только один раз (в налоговом периоде, в котором возникло право на предъявление налога). Если основное средство в налоговом периоде, в котором возникло право на применение налогового вычета по НДС, используется для облагаемых и необлагаемых оборотов, то судьба "входного" налога определяется по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ. Если же в налоговом периоде, в котором возникло право на предъявление "входного" НДС по приобретенном основному средству, необлагаемые обороты отсутствовали, то у налогоплательщика возникает право на предъявление НДС в полном объеме без его последующей корректировки, поскольку НК РФ не предусматривает механизма перерасчета сумм предъявляемого к возмещению налога в последующих налоговых периодах.
Таким образом, исходя из последовательной правоприменительной позиции ВАС РФ, можно сделать вывод о том, что решение вопроса о правомерности предъявления НДС по основным средствам зависит исключительно от установления целей приобретения соответствующего имущества.
"Таможенный" и "внутренний" НДС: есть ли различия?
Автор отдает себе отчет, что постановка данного вопроса с учетом природы НДС и формального прочтения положений НК РФ представляется не вполне корректной. Если вспомнить положения пункта 2 статьи 171 НК РФ "...вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении...". Исходя из содержания НК РФ, следует, что "внутренний" и "таможенный" НДС в части применения налогового вычета по НДС рассматриваются в качестве равнозначных.
Однако хотелось бы обратить внимание на определенную особенность "таможенного" НДС, которая в значительной степени может влиять на решение вопроса о правомерности предъявления налога к вычету.
Специфика "таможенного" НДС состоит в том, что обязанность по его уплате возникает не в связи с приобретением основного средства, а в силу того, что определенное имущество ввозится на таможенную территорию Российской Федерации. При этом гражданско-правовое основание ввоза данного имущества не оказывает какого-либо влияния на порядок исчисления суммы НДС, подлежащего уплате таможенным органам. В связи с этим, иногда судебные инстанции признавали за налогоплательщиком право на вычет "таможенного" НДС даже в случае учета последнего на забалансовом счете бухгалтерского учета (при применении режима временного ввоза). Так, ФАС СЗО указал следующее:
|
Кстати, всех взбудоражившее Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № А56-10865/03 о возможности предъявления НДС с момента постановки на учет приобретаемого имущества на счете 07 "Оборудование к установке" также касалось именно "таможенного" НДС.
Важен ли счет, на котором отражается приобретенное ОС?
Данный вопрос по существу является наиболее важным в контексте проблематики, озвученной в начале данной статьи. Всегда основным вопросом для налогоплательщиков являлся момент предъявления "входного" НДС к вычету в привязке к многоступенчатому порядку постановки на учет объектов основных средств в их различных качествах - капитальные вложения, оборудование к установке и собственно основное средство.
Попробуем ответить на поставленный вопрос.
Общий порядок применения налоговых вычетов по НДС предусмотрен пунктом 2 статьи 171 НК РФ. Необходимо отметить, что данная статья является общей по отношению к иным статьям, регламентирующим применение налоговых вычетов, и непосредственно в ней ничего не упоминается о специальном порядке применения налогового вычета по основным средствам. Подобное состояние дел позволило отдельным специалистам сделать вывод о том, что для применения налогового вычета по НДС по приобретаемым основным средствам достаточно учесть указанное имущество на любом из счетов бухгалтерского учета в качестве актива.
Данный вывод основан на применении положений статей 38 и 171 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ право на применение налогового вычета упоминается в отношении товаров (работ, услуг). Пунктом же 3 статьи 38 НК РФ предусмотрено, что под товаром понимается любое имущество, реализуемое и предназначенное для реализации. Понятие "имущество" раскрыто в пункте 2 этой же статьи, под которым в свою очередь понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Основные средства в соответствии со статьями 128 и 130 ГК РФ относятся к вещам и охватываются термином "имущество" (объекты основных средств могут относиться как недвижимому, так и движимому имуществу в зависимости от характеристик).
Исходя из вышеизложенного отдельными авторами делается вывод, что основные средства для целей НК РФ выступают в качестве товара, вследствие чего и предъявление "входного" НДС в отношении таковых должно осуществляться аналогично применению налогового вычета по товарам - в момент принятия соответствующих активов к учету (непосредственно счет бухгалтерского учета значения не имеет).
Примерно такая позиция и получила поддержку ВАС РФ при вынесении Постановления от 24.02.2004 № 10865/03 (автор еще раз обращает внимание, что данный судебный акт касается вопроса применения "таможенного" НДС).
В то же время хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на определенную особенность применения налогового вычета по основным средствам и нематериальным активам.
Порядок применения налоговых вычетов, установленных статьей 171 НК РФ, урегулирован статьей 172 НК РФ. Внимательное прочтение положений последней как раз и позволяет усомниться в правильности описанного выше подхода.
Сразу бросается в глаза, что законодатель разграничивает порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), с одной стороны, и основным средствам и нематериальным активам - с другой (абз. 2 и 3 п.1 ст. 172 НК РФ соответственно). При всей видимой схожести данных видов активов они имеют и существенные различия в учетном аспекте.
В статье 172 НК РФ законодатель неоднократно применяет термин "основное средство". Вероятно, это сделано не случайно и несет в себе определенную волю законодателя.
В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Термин "основное средство" применительно к НК РФ не получил специального определения, вследствие чего нам необходимо уяснить содержание данного термина через соответствующие нормативные правовые акты. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:
- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Исходя из приведенных положений ПБУ 6/01 можно сделать вывод, что основное средство как объект бухгалтерского учета и, следовательно, как правовая категория для целей НК РФ возникает только в момент начала использования в интересах юридического лица, а также при наличии цели продолжительного использования данного имущества в деятельности организации (то есть, при наличии цели использования указанного объекта для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС).
Также, исходя из единства подхода по признанию объектов основных средств, необходимо констатировать, что налогоплательщик имеет право на применение налогового вычета по НДС по тем объектам, которые учтены на субсчете бухгалтерского учета "Основные средства, находящиеся в запасе".
Таким образом, автор позволит себе сделать вывод, что право на применение налогового вычета по НДС при приобретении основных средств в соответствии с положениями НК РФ связано с учетом последних на счете 01 "Основные средства".
Единственное исключение из этого правила необходимо сделать для объектов недвижимого имущества, которые уже фактически используются организацией в качестве основных средств, однако на которые в соответствии с нормами ПБУ 6/01 до момента государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с учетом положений статьи 131, 219 и 223 ГК РФ у организации отсутствует право собственности.
Такие объекты подлежат учету на счете 08 "Капитальные вложения". В то же время, поскольку указанные объекты недвижимости фактически используются (выступают) в качестве основных средств (выполняются все условия, приведенные выше), по таким объектам предъявление "входного" НДС возможно и при условии учета указанных объектов на балансовом счете 08 "Капитальные вложения".
