Вычет по НДС при осуществлении "неденежных" расчетов: очередные изменения

В правила вычетов по НДС при осуществлении "неденежных" расчетов внесены изменения

Примечание:
* Сама необходимость перечисления НДС в бюджет была введена законодателем еще с 1 января 2007 года, но она не была обязательным условием для применения вычета по НДС.

С 1 января 2007 года вступила в силу поправка к пункту 4 статьи 168 НК РФ, внесенная в свое время Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. В соответствии с указанными изменениями с 01.01.2007 года сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

"Благодаря" указанной поправке возник один очень серьезный вопрос: "А каковы последствия для налогоплательщика в случае игнорирования данного положения НК РФ? Является ли выполнение норм пункта 4 статьи 168 НК РФ обязательным условием применения налогового вычета по НДС?".

К сожалению, ни Минфин России, ни ФНС России официально свою позицию по данному вопросу не излагали, указывая лишь в неофициальных ответах на вопросы, что при осуществлении трех указанных выше "неденежных" операций вычет должен быть осуществлен только после фактического перечисления НДС контрагенту.

В то же время, если обратиться к тексту пункта 4 статьи 168 НК РФ, то несложно обнаружить, что данная норма не установила никаких ограничений на применение вычетов в зависимости от способа погашения задолженности за приобретенные товары (работы, услуги).

Более того, статьи 171 и 172 НК РФ, собственно регулирующие вопросы применения вычетов, ни слова не упоминали о взаимообусловленности перечисления НДС контрагенту и последующего применения вычета указанной суммы.

Таким образом, до 1 января 2008 года в НК РФ отсутствовали какие-либо нормы, ограничивающие право налогоплательщика на налоговый вычет в зависимости от выполнения предписаний пункта 4 статьи 168 НК РФ.

И вот законодатель решил устранить данную правовую коллизию: в НК РФ Федеральным законом от 04.11.2007 № 255-ФЗ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2008 года. Данным законом были скорректированы положения пункта 2 статьи 172 НК РФ: при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 НК РФ.

Таким образом, с 01.01.2008 года законодатель предусмотрел последствия, которые наступят в случае неисполнения налогоплательщиком требований пункта 4 статьи 168 НК РФ - до момента фактического перечисления НДС вычет стал невозможным. Данная поправка позволила очень четко понять, что до 01.01.2008 никаких дополнительных (помимо условия принятия к учету товаров (работ, услуг) и наличия счета-фактуры) ограничений на применение вычета при неденежных расчетах не было предусмотрено.

Однако данную поправку нельзя назвать безупречной, и связано это опять-таки с терминологическими неточностями.

Пунктом 4 статьи 168 НК РФ обязанность по перечислению НДС по расчетному счету предусмотрена для трех случае:

• проведение взаимозачета;
• расчеты ценными бумагами;
• товарообменная операция.

Пункт же 2 статьи 172 НК РФ, ограничивающий право на применение вычета, упоминает лишь о случаях использования собственного имущества в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги).

Самое парадоксальное в данной ситуации состоит в том, что налогоплательщик, рассчитывающийся за приобретенные товары (работы, услуги), ВСЕГДА рассчитывается СОБСТВЕННЫМ имуществом (иначе можно ставить вопрос о возбуждении уголовного дела по признакам состава преступления, предусмотренного статьей 160 УК РФ - присвоение или растрата). Хочется особо отметить, что в соответствии со статьями 128 и 130 ГК РФ денежные средства также относятся к движимому ИМУЩЕСТВУ. Следовательно, расчет денежными средствами тоже подпадает под действие пункта 2 статьи 172 НК РФ. "Спасением" в данной ситуации является ссылка на пункт 4 статьи 168 НК РФ, имеющаяся в пункте 2 статьи 172 НК РФ, которая позволяет утверждать, что под особый порядок применения налоговых вычетов попадают не все операции по оплате товаров (работ, услуг), а только те из них, которые предусматривают расчеты имуществом в рамках операций, указанных в пункте 4 статьи 168 НК РФ. Дабы исключить спекуляции относительно толкования термина "имущество", хочется обратить внимание на положения пункта 2 статьи 38 НК РФ, который ограничивает гражданско-правовое наполнение данной дефиниции в целях налогообложения только вещами (движимыми и недвижимыми).

Таким образом, совместный анализ пункта 4 статьи 168 и пункта 2 статьи 172 НК РФ позволяет утверждать, что данные нормы пересекаются не в полной мере, что дает основания полагать, что законодатель обременил особым порядком применения налоговых вычетов не все операции по оплате товаров (работ, услуг), а только прямо предусмотренные НК РФ.

Вычеты по НДС при расчетах ценными бумагами

При осуществлении расчетов ценными бумагами сторона, передающая ценные бумаги в качестве средства платежа, в соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК РФ принимает на себя публичную обязанность погасить часть задолженности перед контрагентом (в сумме, равной НДС) денежными средствами в безналичном порядке. В соответствии со статьями 38 НК РФ и 128 и 130 ГК РФ ценные бумаги относятся к движимому имуществу. Таким образом, терминология статей 168 и 172 НК РФ не приводит к внутренним противоречиям.

Следовательно, в соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ использование в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) ценных бумаг приводит к необходимости соблюдения условия о применении налогового вычета по этим товарам (работам, услугам) только после перечисления НДС контрагенту.

Товарообменные операции и вычеты по НДС

Необходимо отметить, что термин "товарообменная операция" не имеет легального определения, вследствие чего практика предлагает различные его толкования. Для плательщиков НДС от правильного (или неправильного) толкования указанной дефиниции зависит правомерность применения налогового вычета.

Исходя из грамматического толкования данного термина напрашивается вывод, что под товарообменной операцией понимается обмен одного товара на другой. Такой подход имеет законодательную поддержку, поскольку в соответствии с главой 31 ГК РФ (ст. 567 п. 1) по договору мены каждая из сторон сделки обязана передать другой стороне товар в обмен на другой товар. В соответствии же с пунктами 1 и 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 № 69 договор мены не может считаться таковым, если одна из сторон в счет приобретаемого товара принимает на себя обязательство по передаче услуг, прав требования и т. д.

Применительно к ГК РФ под товаром понимается не только имущество, изначально приобретенное для перепродажи, но и любое иное (п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 № 69).

Пункт 3 статьи 38 НК РФ также указывает на то, что для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. При этом необходимо особо отметить, что встречные договоры купли-продажи ни в коем случае не должны отождествляться с договором мены, поскольку они предполагают в счет реализованных товаров получение оплаты в денежной форме (п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.09.2002 № 69).

Таким образом, взаимосвязанные положения пункта 4 статьи 168 и пункта 2 статьи 172 НК РФ устанавливают обязанность по перечислению НДС в адрес контрагента только при заключении договора мены. При заключении иных договоров и (или) использовании в расчетах иных активов (кроме товаров) такая обязанность не предусмотрена.

Вычеты по НДС при зачете взаимных требований

Операции по проведению зачета взаимных требований, к сожалению, стали жертвой терминологической неточности.

Если пункт 4 статьи 168 НК РФ требует от налогоплательщиков, являющихся участниками сделки зачета взаимных требований, перечисления НДС, причитающегося друг другу, денежными средствами по расчетному счету, то пункт 2 статьи 172 НК РФ, ограничивающий право на вычет фактом перечисления НДС в адрес контрагента, упоминает лишь об операциях, связанных с использованием в расчетах собственного имущества.

Следовательно, формально как до, так и после 01.01.2008 в отношении взаимозачетов не установлено каких-либо ограничений по применению вычета по НДС, связанных с фактом перечисления НДС своим контрагентам.

Балансовая стоимость имущества и вычет по НДС

Помимо рассмотренного выше нововведения необходимо отметить суть произошедших изменений в пункте 2 статьи 172 НК РФ, влияющих на определение суммы "входящего" НДС при осуществлении "неденежных" расчетов. В редакции пункта 2 статьи 172 НК РФ, действовавшей в период до 01.01.2008, право на вычет "входящего" НДС при неденежных расчетах было связано с балансовой стоимостью, т. к. норма гласила:

В редакции же пункта 2 статьи 172 НК РФ, действующей с 01.01.2008, норма звучит по-другому: "При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 НК РФ".

Выводы же, которые сделаны в большинстве комментариев, сводятся к тому, что данная поправка наконец-то позволит налогоплательщикам при неденежных расчетах возмещать "входящий" НДС в размере, предъявленном контрагентом, а не в размере, пропорциональном балансовой стоимости, передаваемого контрагенту имущества. Вместе с тем, печально, но эти выводы полностью игнорируют мнение Конституционного Суда РФ, высказанное в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П:

Следовательно, поправка в пункт 2 статьи 172 НК РФ, вступившая в силу с 01.01.2008, с учетом конституционного смысла, принципиально ничего не могла изменить, поскольку Конституционный Суд РФ однозначно указал на то, что право на налоговый вычет не может быть поставлено в зависимость от способа расчетов с партнерами. Самое интересное, что идея высшей судебной инстанции в полной мере может быть применена ко всем случаям неденежных расчетов: поскольку законодателем установлены немотивированные ограничения для применения налогового вычета при осуществлении отдельных операций, эти ограничения не могут рассматриваться как обоснованные и, следовательно, соответствующие Конституции РФ.