Содержание
Гражданский кодекс РФ не выделяет договор аренды государственного и муниципального имущества в отдельный вид арендных правоотношений. Вместе с тем в зависимости от того, кто является сторонами такого договора, в зависимости от самого объекта договора налоговые обязательства как арендодателя, так и арендатора имеют ряд особенностей. Дело в том, что согласно пункту 3 статьи 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы выступают налоговыми агентами. То есть арендатор обязан определить налоговую базу, а также исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
При применении вышеуказанной нормы налогового законодательства налогоплательщики и фискальные органы до сих пор не могут прийти к единому мнению по следующим вопросам:
- Каждая ли передача в аренду государственного или муниципального имущества приводит к возникновению обязанностей налогового агента у арендатора? Тем более, когда стороны в договоре аренды в обязательства арендатора включают перечисление в бюджет НДС с арендной платы.
- Необходимо ли арендатору выписывать самому себе счета-фактуры? Каким образом предъявлять НДС с арендной платы к налоговому вычету в случае отсутствия счетов-фактур?
- Насколько правы налоговые органы при привлечении налогового агента к ответственности и начислении пени за неуплату в бюджет налога в том случае, если НДС с арендной платы арендатором удержан не был? Или если арендная плата была начислена, но по факту арендодателю не перечислялась?
- В какие сроки и в каком объеме необходимо сдавать налоговую декларацию арендаторам, не являющимся плательщиками НДС?
Рассмотрим вышеуказанные проблемы.
Возникновение налоговых обязательств
Пункт 3 статьи 161 НК РФ применяется при аренде государственного или муниципального имущества и только в том случае, когда таким имуществом распоряжается соответствующий орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления.
Именно неверное определение статуса арендодателя и является наиболее распространенной ошибкой при определении налоговых обязательств арендодателя и арендатора.
Так, при заключении договора аренды с государственным или муниципальным унитарным предприятием во многих случаях арендатор полагает, что становится налоговым агентом. В свою очередь арендодатель даже не подозревает, что у него возникли обязанности налогоплательщика. По сути, такие заблуждения основываются на том, что имущество, находящееся у таких предприятий на праве хозяйственного ведения, остается в собственности у государства.
Да, действительно, в силу пункта 4 статьи 214 ГК РФ имущество, закрепляемое за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, остается в государственной собственности.
Вместе с тем, статья 214 ГК РФ разделяет имущество, находящееся в государственной собственности, на две части - имущество, закрепляемое за государственным предприятием или учреждением, и средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. Вторая часть государственного имущества составляет государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа. Что касается имущества, находящегося в муниципальной собственности, то согласно пункту 3 статьи 125 ГК РФ оно также либо закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, либо составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Распоряжение имуществом, закрепленным за юридическим лицом, производится именно этим юридическим лицом, а не органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления. С учетом положений статей 125, 214, 294, 296 и 299 ГК РФ уполномоченные органы власти распоряжаются только тем имуществом, которое не закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления за государственным или муниципальным унитарным или казенным предприятием.
Именно от этих позиций и надо отталкиваться при решении вопроса о возникновении статуса налогоплательщика или налогового агента.
Как отметил Конституционный Суд РФ в своем Определении от 02.10.2003 № 384-О, порядок уплаты НДС, установленный пунктом 3 статьи 161 НК РФ, применяется только в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть составляющего государственную казну, при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Если имущество арендуется у юридических лиц, за которыми оно закреплено на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то плательщиками НДС являются арендодатели, обладающие тем или иным вещным правом в отношении имущества. В вышеназванном Определении КС РФ указано, что при реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит в соответствии со статьей 294 ГК РФ на праве хозяйственного ведения или согласно статье 296 ГК РФ на праве оперативного управления, исчисление и уплату в бюджет НДС осуществляют данные юридические лица.
Такой же позиции придерживаются и налоговые органы. Так, в письме МНС России от 22.11.2002 № 03-1-07/2875/15-АН789 указано, что по договорам аренды федерального и муниципального имущества, заключенным между фирмой-арендатором и балансодержателем - унитарным предприятием (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления), минуя органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, уплату НДС в бюджет осуществляют балансодержатели - унитарные предприятия. В таких случаях у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС. Вся сумма арендной платы вместе с НДС перечисляется арендатором балансодержателю, который в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по этому налогу с бюджетом.
На практике достаточно часто встречаются так называемые трехсторонние договоры, где на стороне арендодателя появляются органы власти, выступающие от имени собственника имущества - РФ, субъекта РФ или муниципалитета. Обычно в таких договорах устанавливается определенное процентное распределение дохода между юридическим лицом, обладающим вещным правом в отношении имущества, и собственником.
В таких правоотношениях необходимо учитывать, что право хозяйственного ведения и право оперативного управления прекращаются по основаниям, предусмотренным законом. Лицом, распоряжающимся передачей имущества в аренду, является именно юридическое лицо, обладающее соответствующим вещным правом в отношении имущества, а не уполномоченный орган государственной власти.
Поэтому при решении вопроса о возникновении обязательств налогоплательщика у арендодателя или обязательств налогового агента у арендатора необходимо исходить из того, является ли арендуемое имущество собственностью публичного собственника, входящей в казну, либо оно закреплено на праве оперативного управления или на праве хозяйственного ведения за соответствующими организациями.
Если унитарному предприятию (казенному предприятию) имущество передано на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) полностью, а в трехстороннем договоре орган власти фактически фигурирует исключительно с целью получения части прибыли, то плательщиком НДС со всей суммы арендной платы выступает юридическое лицо, за которым закреплено имущество на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то есть арендодатель.
В уже рассмотренном письме МНС России от 22.11.2002 № 03-1-07/2875/15-АН789 налоговый орган высказал противоположную точку зрения, указав, что по трехсторонним договорам перечислять в бюджет НДС обязан арендатор - налоговый агент.
Однако после принятия КС РФ Определения № 384-О Минфином России было издано письмо от 10.06.2004 № 03-03-11/92, в котором финансисты четко указали, что в данной ситуации арендодатели являются плательщиками НДС со всей суммы арендной платы.
По нашему мнению, именно последними разъяснениями и надо руководствоваться налогоплательщикам, так как они согласуются не только с позицией КС РФ, но и с вышеприведенными нормами гражданского законодательства.
Составление счета-фактуры и предъявление НДС к вычету
Необходимость составления счета-фактуры арендатором - налоговым агентом на сумму арендной платы фактически является "псевдообязанностью", навязанной налоговым агентам разъяснениями налоговых органов (например, в абз. 4 п. 36.1. Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447).
На самом деле, согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ составить счет-фактуру обязан налогоплательщик. Статья 161 НК РФ также не устанавливает обязанности арендаторов - налоговых агентов составлять счета-фактуры. Статья 24 НК РФ устанавливает права и обязанности налоговых агентов, среди которых мы опять же не найдем обязанности по составлению счетов-фактур за налогоплательщика.
Более того, НК РФ вообще не предусматривает составление счета-фактуры налоговым агентом. Единственным исключением может служить ситуация, когда налогоплательщик предоставит право составления счетов-фактур от своего имени по доверенности.
Таким образом, арендатор не должен самому себе выставлять счета-фактуры. Но тогда с учетом положений статьи 171 и статьи 172 НК РФ возникает закономерный вопрос - сможет ли налоговый агент в этом случае предъявить НДС к налоговому вычету.
Ответ на данный вопрос полностью раскрыт в Определении КС РФ от 02.10.2003 № 384-О, где указано:
|
Таким образом, арендатор, являющийся в силу пункта 3 статьи 161 НК РФ налоговым агентом, не выставляет самому себе счета-фактуры, но при этом имеет право предъявить перечисленный в бюджет НДС к вычету на основании документов, подтверждающих уплату НДС. Такими документами могут служить, например, платежные поручения (при наличии первичных документов, подтверждающих наличие арендных правоотношений).
Привлечение к налоговой ответственности
Из анализа подпункта 1 пункта 3, а также пункта 4 статьи 24 НК РФ следует четкое правило, что налоговые агенты обязаны перечислять только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. На налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику.
Более того, как указал ФАС СЗО в своем постановлении от 24.08.2004 № А56-5325/04, из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 статьи 45 НК РФ.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (п. 2 ст. 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
Согласно статье 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 НК РФ.
Лишь в случае удержания сумы налога налоговым агентом он становится лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму. Таким образом, нормы налогового законодательства, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.
Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Как было отмечено выше, согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги. Следовательно, лишь в случае удержания суммы налога налоговым агентом он становится обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы и уплате пеней, установленных статьей 75 НК РФ. Начисление пеней на суммы неудержанных налоговым агентом сумм налогов неправомерно.
Из всего вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
- Неправомерно доначисление сумм НДС и пеней в отношении налогового агента в том случае, если он не удержал сумму налога из выплаченного налогоплательщику дохода
- Арендатор обязан удерживать НДС и уплачивать в бюджет налог из реального выплачиваемого налогоплательщику дохода. Если у налогового агента имеется задолженность перед арендодателем, то он не обязан исчислять НДС с начисленной, но не перечисленной арендной платы.
В заключение несколько слов о штрафах. Необходимо обратить внимание на то, что конструкция статьи 123 НК РФ позволяет применять ответственность (штраф) к налоговым агентам даже в том случае, если арендатор не удержал соответствующие суммы налога с налогоплательщика.
Напомним, что налоговая ответственность в данном случае применяется за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.
Налоговая отчетность
Субъекты специальных налоговых режимов не являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Однако при этом они должны исполнять все обязанности налоговых агентов. В том числе заполнять и сдавать налоговую декларацию.
В пункте 1 раздела I Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 № 31, говорится о том, что при исполнении обязанности налогового агента организациями и индивидуальными предпринимателями, не являющимися налогоплательщиками НДС в связи с переходом на специальные налоговые режимы, представляются титульный лист, разделы 1.1 и 2.1 декларации за налоговый период, установленный пунктом 2 статьи 163 НК РФ, то есть за квартал.
Причем данное правило распространяется и в том случае, если арендная плата, и, соответственно, НДС перечислялись арендатором ежемесячно.
За непредставление налоговой декларации НК РФ предусмотрена налоговая ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ. Вместе с тем, как указал ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 26.07.2004 по делу № А13-3070/04-19, ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный законодательством о налогах и сборах срок в налоговый орган по месту учета распространяется только на налогоплательщиков, на что прямо указано в диспозиции статьи 119 НК РФ.
В рассматриваемом случае арендатор налогоплательщиком не является.
Исполняя обязанности по исчислению, удержанию из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислению в бюджет удержанных сумм НДС, он выступает в роли налогового агента.
В силу пункта 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.
В правоприменительной практике недопустимо расширять сферу действия норм налоговой ответственности.
Ответственность за непредставление налоговым агентом налоговому органу в установленный срок необходимых для осуществления налогового контроля документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ. За это нарушение предусмотрено взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
Таким образом, за непредставление налоговым агентом налоговой декларации (в том случае, если он не является еще и налогоплательщиком НДС) может применяться ответственность только по статье 126 НК РФ, но никак не по статье 119 НК РФ.
