Содержание
Также читайте Конституционный Суд РФ сильно огорчил налогоплательщиков НДС.
Примерно с середины лета этого года среди налогоплательщиков не было, пожалуй, более обсуждаемого вопроса, чем вынесение КС РФ определения от 08.04.2004 № 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 НК РФ (далее - Определение № 169-О). Пересказывать содержание данного документа не имеет смысла. Любое мало-мальски заинтересованное лицо знает, что предметом рассмотрения и последующего обсуждения стал вопрос о возможности включения в состав налоговых вычетов по НДС сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) за счет заемных средств, в ситуации, когда сумма займа налогоплательщиком кредитору не возвращена.
Оставив на время в стороне собственную оценку содержания Определения № 169-О, вспомним те события, которые последовали за его обнародованием, и коснулись немалой части налогоплательщиков. Налоговые органы приступили если и не к полномасштабному, то вполне заметному для окружающих истребованию документов у налогоплательщиков, имевших "неправильную" структуру баланса - значительные суммы кредиторской задолженности при отсутствии адекватных им остатков по счету 19. Намерения налоговых органов не оставляли никаких сомнений - исключить из состава налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные при помощи заемного имущества. В некоторых случаях, требуя документы для проведения камеральной налоговой проверки, налоговые органы прямо ссылались на Определение № 169-О. В свете этих событий даже те налогоплательщики, которые не получили подобных "черных меток", не могли чувствовать себя спокойно и уже вовсю "примеряли" ситуацию на себя. Попробуем разобраться в проблеме и, возможно, дать некоторые советы.
Есть ли основания для камеральной налоговой проверки?
В последнее время камеральная налоговая проверка стала, пожалуй, одной из самых популярных форм налогового контроля. Проведение выездной налоговой проверки зачастую связано с множеством ограничений, установленных статьями 87 и 89 НК РФ, в то время как положения статьи 88 НК РФ позволяют проводить камеральные налоговые проверки, так сказать, по мере возникновения у налогового органа соответствующей необходимости. Тем не менее, обоснованность истребования налоговыми органами документов для проведения камеральных налоговых проверок в связи с Определением № 169-О вызывает некоторые сомнения.
Часть вторая статьи 88 НК РФ ограничивает срок проведения камеральной налоговой проверки тремя месяцами со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих осно-ванием для исчисления и уплаты налога. Учитывая, что наиболее "проблемными" являются налоговые декларации за 2-й квартал 2004 года (за апрель-июнь 2004 года)*, последний срок проведения соответствующих камеральных налоговых проверок истек 20 октября 2004 года. Таким образом, проведение камеральных налоговых проверок, равно как и истребование у налогоплательщиков документов за пределами указанных сроков является нарушением требований законодательства. Одно это обстоятельство может создать серьезные трудности для налогового органа при возможном судебном разбирательстве, поскольку закон прямо запрещает использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Примечание:
* В налоговых декларациях за 3-й квартал (июль-сентябрь) 2004 года большинство налогоплательщиков предусмотрительно не отразило спорные вычеты (прим. авт.)
Определение № 169-О - о чем оно?
Наивный, на первый взгляд, вопрос не так прост, как может показаться. Бесконечные споры о содержании Определения № 169-О в отсутствие его официального текста вполне можно назвать беспредметными. Вроде бы статус определения не требует его обязательного опубликования, поскольку статья 78 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" (далее - Закон № 1-ФКЗ) устанавливает обязательность официального опубликования только тех решений КС РФ, которые приняты в виде постановления и заключения. В связи с этим не выглядит необычным то обстоятельство, что определение, принятое более полугода назад, официально до сих пор не опубликовано. Представители налоговых органов, настаивая на обязательности Определения № 169-О, ссылаются на часть первую статьи 79 Закона № 1-ФКЗ, согласно которой решение КС РФ вступает в силу немедленно после его провозглашения. Ссылка, безусловно, справедлива, и оспаривать тот факт, что Определение № 169-О является действующим, совершенно бессмысленно. Однако, на наш взгляд, сама возможность использования правоприменительными органами (прежде всего, налоговыми органами и судами) документа, официальным текстом которого они не располагают, представляется более чем сомнительной. Это одна сторона вопроса.
Другая сторона вопроса состоит в том, что сторонники точки зрения "без возврата займа нет вычета" упорно игнорируют назначение и смысл Определения № 169-О, состоящие, как следует из его наименования, в "отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации". Резолютивная часть Определения № 169-О не содержит никаких выводов, которые могли бы быть распространены на налогоплательщиков в целом. На это обстоятельство обратил внимание и Секретариат КС РФ в своем заявлении от 11.10.2004:
|
Чтобы убедиться в довольно ощутимом отличии "отказного определения" от "определения с положительным содержанием", достаточно сравнить резолютивную часть Определения № 169-О с резолютивными частями таких определений КС РФ, как от 04.12.2003 № 445-О, от 18.03.2004 № 150-О или от 08.04.2004 № 92-О.
Таким образом, Определение № 169-О, на наш взгляд, не может рассматриваться как документ, имеющий самостоятельное правовое значение для налогоплательщиков. Любые ссылки на него в актах налоговых органов и в судебных актах (по крайней мере, до официального опубликования Определения № 169-О) представляются некорректными.
О доктрине реальности затрат налогоплательщика
Определим свою позицию сразу: позиция КС РФ, согласно которой расходы налогоплательщика, являющиеся основанием для формирования налоговых вычетов, должны отвечать признаку реальности, нами разделяется безоговорочно и в полном объеме. Обоснование этой позиции исключительно полно и конкретно приведено в заявлении Секретариата КС РФ от 11.10.2004, в связи с чем в переозвучивании этих доводов нет никакой необходимости.
На наш взгляд, проблемы, возникшие после обнародования Определения № 169-О, большей частью связаны не с самим тезисом о реальности затрат, а с вульгаризацией данного понятия налоговыми органами, а нередко и арбитражными судами. Как показала практика, отдельные правоприменители в трактовке понятия реальности затрат пошли по пути наименьшего сопротивления, сведя все к нехитрой формуле: "заем возвращен - затраты реальны, заем не возвращен - затраты нереальны". Попробуем продемонстрировать, к чему может привести подобная трактовка на небольших примерах.
Пример 1
Организация, используя, главным образом, кредитные ресурсы, приступила к расширению своего производства. Осуществляя текущие расходы, она уплатила поставщикам товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость. При этом возврат кредитов будет произведен через несколько лет. Для "утяжеления" примера можно добавить, что кредиты выданы организации под залог недвижимого имущества. Если следовать упрощенному толкованию, расходы такой организации не отвечают критерию реальности, и суммы налога на добавленную стоимость вычету и возмещению не подлежат.
Пример 2
Организация, преследующая цель добиться незаконного возмещения НДС, отходит от традиционной схемы, "возвращая" займодавцу денежные средства путем их перечисления по его поручению на банковский счет "подставной" фирмы. Следуя указанной выше логике, такие затраты, видимо, следует признать реальными и удовлетворить заявление о возмещении НДС.
На наш взгляд, отсутствие факта возврата займа налогоплательщиком займодавцу, является поводом к более детальной проверке хозяйственной обоснованности сделок, влекущих формирование налоговых вычетов, однако не дает оснований для утверждения о нереальности произведенных затрат. Такой же вывод можно сделать и из заявления Секретариата КС РФ от 11.10.2004.
|
Логически развивая этот тезис, можно констатировать, что установление одного юридически значимого факта (невозврат налогоплательщиком займа) при игнорировании других, не менее важных обстоятельств (наличие у сделки разумной хозяйственной цели) представляет собой то самое, подвергнутое обоснованной критике, формальное правосудие. Или, если речь идет не о судебном разбирательстве, а о налоговой проверке - формальный налоговый контроль.
Впрочем, если быть точными, то действия налоговых органов, связанные с применением Определения № 169-О не являются формальными. Скорее, их можно охарактеризовать как конъюнктурно-фискальные (да простят нас работники налоговых органов, но иную формулировку подобрать сложно). Судите сами: из целого ряда решений КС РФ, в которых раскрыта доктрина реальности затрат, налоговыми органами целенаправленно выбрано одно определение (а точнее, его часть), содержащее тезис о связи между реальностью затрат и возвратом займа. В такой ситуации позволителен вопрос: почему игнорируются другие, не менее важные, тезисы?
В качестве примера приведем Определение КС РФ от 08.04.2004 № 168-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина А.С. Чуфарова на нарушение его конституционных прав положениями абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" и абзаца первого пункта 2 статьи 172 НК РФ (далее - Определение № 168-О):
|
В приведенной цитате фигурируют два важнейших обстоятельства.
Первое. КС РФ рассматривает в качестве правового основания для вычета наличие обязанности произвести реальный платеж, а не фактическое исполнение этой обязанности.
Второе. Позиция КС РФ по налоговым вычетам мотивирована необходимостью правового противодействия создания недобросовестными налогоплательщиками схем незаконного обогащения.
Оценивая Определения № 168-О и 169-О, а также Постановление КС РФ от 20.02.2001 № 3-П в совокупности, следует сделать вывод о том, что вопрос о реальности затрат налогоплательщика представляет собой предмет для глубокого изучения как в процессе налогового контроля, так и при осуществлении правосудия. При этом возврат (невозврат) налогоплательщиком займа, является одним из существенных обстоятельств, позволяющих судить о реальности (нереальности) затрат. Однако самостоятельного правового значения данное обстоятельство не имеет и иметь не может. Иное понимание решений КС РФ, основанное на их недопустимом упрощении, влечет за собой отход от исследования других важнейших обстоятельств (прежде всего - от проверки добросовестности налогоплательщика) и, как следствие, нарушение прав не только добросовестных налогоплательщиков, но и государственных интересов.
Какова позиция законодателя?
В дискуссиях о реальности затрат, произведенных при помощи заемных средств, остался в стороне еще один важный момент. Доктрина реальности затрат не может применяться изолированно - только в отношении налога на добавленную стоимость. Можно не сомневаться в том, что соответствующие установки КС РФ должны применяться ко всем аналогичным по характеру нормам законодательства о налогах и сборах. Одна из таких норм содержится в пункте 2 статьи 220 НК РФ и регулирует порядок применения имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в связи со строительством или приобретением жилого дома (квартиры) (об имущественных налоговых вычетах в 2005 году читайте здесь). Следуя логике тех работников налоговых органов, которые отождествляют невозврат займа с нереальностью затрат, необходимо считать незаконным предоставление имущественных налоговых вычетов лицам, которые построили (приобрели) жилой дом (квартиру) за счет заемных средств, но на момент получения вычета сумму займа кредитору не возвратили*. Но как быть в таком случае, с содержащимся в пункте 2 статьи 220 НК РФ прямого указания на то, что в размер вычета включается также сумма, направленная на погашение процентов по ипотечным кредитам? Ведь из него прямо следует, что законодатель предполагает возможность формирования налогового вычета при непогашенном заемном обязательстве, то есть не ставит знак равенства между невозвратом займа и нереальностью затрат!
Примечание:
* Как правило, большинством граждан жилье приобретается с привлечением немалой части заемных (кредитных) средств (прим. авт.)
Какова позиция арбитражных судов?
Вопрос о том, каким образом арбитражные суды будут применять Определение № 169-О, продолжает оставаться актуальным. Проанализированные нами судебные акты, состоявшиеся в первые недели и месяцы после обнародования данного определения, позволили сделать следующие основные выводы:
- Позиция КС РФ нашла отражение в актах арбитражных судов, хотя и не была истолкована однозначно;
- Многие арбитражные суды заняли выжидательную позицию, свидетельством чему является значительное количество дел, направленных судами кассационной инстанции на новое рассмотрение.
Подобное поведение, на наш взгляд, вполне объяснимо. Ведь до Определения № 169-О судебно-арбитражная практика трактовала ситуацию с "заемным" НДС вполне единообразно - в пользу налогоплательщиков. Появление же документа, с одной стороны, изданного весьма авторитетным органом, а с другой - не опубликованного в официальной печати, не могло не нарушить это единообразие.
Распространение Секретариатом КС РФ заявления от 11.10.2004, думается, поможет арбитражным судам лучше понять позицию КС РФ и скорректировать правоприменительную практику таким образом, чтобы правосудие способствовало защите прав добросовестных налогоплательщиков и не допускало нарушения государственных интересов. Верить в то, что все так и будет, заставляет постановление, принятое Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа за неделю (!) до распространения Секретариатом КС РФ заявления от 11.10.2004. В своем постановлении от 04.10.2004 по делу № А56-8935/04 ФАС СЗО исключительно точно и взвешенно применяет все решения КС РФ, связанные с проблемой "заемного" НДС, в комплексе, пресекая "выхватывания" из контекста отдельных положений. Позволим себе процитировать основные положения этого документа (незначительные опечатки исправлены авторами).
О возможности применения налоговых вычетов до возврата займа:
|
О невозможности применения неопубликованного решения КС РФ:
|
О необходимости применения Определения № 169-О в совокупности с другими решениями КС РФ и о необходимости исследования добросовестности действий налогоплательщика:
|
Остается лишь надеяться, что позиция, изложенная в постановлении ФАС СЗО от 04.10.2004 по делу № А56-8935/04, будет воспринята другими арбитражными судами и налоговыми органами. В случаях, когда налоговые органы будут по-прежнему предъявлять претензии, основываясь на вульгарном толковании Определения № 169-О, приведенное выше постановление ФАС СЗО может стать хорошим подспорьем в отстаивании интересов налогоплательщиков. С другой стороны, указанное постановление должно помочь и налоговым органам в защите интересов государства от посягательств недобросовестных лиц.