Содержание
Постановление от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление от 12.10.2006 № 53), по существу, впервые раскрывает одну из самых болезненных тем во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами. Институт недобросовестности в налоговых отношениях упоминался в судебных актах и раньше. Однако столь детального освещения до настоящего времени не получал. Отчасти именно подобная недосказанность и провоцировала налоговые органы на упрощенное толкование понятия "недобросовестность", которое сводилось к нехитрой формуле: "проблемы Вашего поставщика - Ваши проблемы". Хочется верить, что Постановление от 12.10.2006 № 53 не только избавит налогоплательщиков от необоснованных претензий, но и поможет налоговым органам эффективнее бороться со злоупотреблениями.
От недобросовестности - к необоснованности налоговой выгоды
Прежде всего, отметим, что Пленум ВАС РФ исключительно удачно заменил термин "недобросовестность налогоплательщика" термином "необоснованная налоговая выгода" (пункт 1). Действительно, гораздо уместнее говорить об обоснованности (необоснованности) налоговой выгоды в конкретной ситуации, нежели определять для налогоплательщика статус, больше похожий на ярлык.
Введенный Пленумом ВАС РФ термин "налоговая выгода" настолько универсален, что вполне мог бы использоваться и в законодательных актах.
Под налоговой выгодой понимается не только привычное возмещение НДС, но и любое уменьшение налоговой обязанности, включая уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки.
При этом, говоря о добросовестности налогоплательщика, Пленум ВАС РФ подчеркивает ее презумпцию в налоговых правоотношениях. Тем самым Постановление от 12.10.2006 № 53 продолжает линию Конституционного Суда РФ (далее КС РФ), изложенную в Определении от 16.10.2003 № 329-О. Читайте также статью "Определение 169-О: практика применения" (Е.А. Ржевская).
К сожалению, данное определение зачастую игнорировалось налоговыми органами, которые иногда даже пытались подвести к своей позиции некую теоретическую базу. Так, в одном из решений о привлечении к налоговой ответственности налоговая инспекция отклонила ссылку налогоплательщика на Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О утверждением о том, что "презумпция добросовестности распространяется только на добросовестных налогоплательщиков".
Подобное умозаключение можно было бы отнести к категории анекдотических, если бы не весьма серьезные для налогоплательщика финансовые последствия, основанные на нем.
Основные критерии необоснованности
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что Пленум ВАС РФ связывает критерии необоснованности налоговой выгоды, прежде всего, с поведением самого налогоплательщика, а не его контрагентов. Это должно заставить налоговые органы прекратить движение по пути наименьшего сопротивления и приступить к исследованию действий непосредственно объекта налогового контроля.
В частности, налоговая выгода может быть признана необоснованной при совершении операций, не обусловленными целями делового оборота (пункт 3). Аналогичная позиция была изложена ранее в заявлении Секретариата КС РФ от 11.10.2004, где указывалось, в частности, что в тех случаях, когда единственной целью сделки является оптимизация налогообложения, налоговая выгода, полученная в результате ее совершения, не может считаться обоснованной. На это же указывает и Пленум ВАС РФ в пункте 9 Постановления от 12.10.2006 № 53.
Очень важные признаки необоснованности налоговой выгоды сформулированы в пункте 5 Постановления от 12.10.2006 № 53:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Как видим, Пленум ВАС РФ побуждает налоговые органы к анализу сделок, заключенных налогоплательщиком, с точки зрения реальности их исполнения.
Фактически, речь идет о механизме доказывания налоговым органом мнимого характера сделки, заключенной между налогоплательщиком и поставщиками товаров (работ, услуг).
Отдельно следует остановиться на обстоятельствах, которые нередко используются налоговыми органами в качестве причины отказа в возмещении НДС, но, как указывает Пленум ВАС РФ в пункте 6 Постановления от 12.10.2006 № 53, не могут рассматриваться в качестве самостоятельных оснований для признания налоговой выгоды необоснованной
:- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Вместе с тем, Пленум ВАС РФ признает, что указанные обстоятельства могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды - в том случае, когда налоговым органом представляются доказательства их взаимосвязи с обстоятельствами, указанными в пункте 5 Постановления от 12.10.2006 № 53.
Готовы ли налоговые органы воспользоваться этим достаточно эффективным, хотя и не очень простым механизмом? Ответ на этот вопрос мы, видимо, получим уже в ближайшее время.
Осмотрительность и осторожность
Пункт 10 Постановления от 12.10.2006 № 53 посвящен самому популярному аспекту взаимоотношений налогоплательщиков с налоговыми органами (в контексте рассматриваемой проблемы) - влиянию результатов встречных проверок поставщиков на квалификацию налоговой выгоды налогоплательщика.
Мы уже неоднократно критиковали упрощенный подход налоговых органов к оценке результатов встречных проверок, когда едва ли не любое нарушение со стороны контрагентов налогоплательщика (причем зачастую не доказанное, а лишь предполагаемое) использовалось как основание для аннулирования соответствующих налоговых вычетов*. Как уже отмечено выше, даже ссылки налогоплательщиков на Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О зачастую отклоняются налоговыми органами под надуманными предлогами. В связи с этим взвешенную и конструктивную позицию, изложенную в пункте 10 Постановления от 12.10.2006 № 53, едва ли стоит воспринимать с чрезмерным оптимизмом, поскольку нет никаких гарантий того, что она не будет игнорироваться налоговыми органами точно так же, как и упомянутое выше Определение КС РФ. И, тем не менее, данная позиция представляется весьма ценной для защиты интересов налогоплательщиков от неправомерных требований налоговых органов.
Примечание:
* См. М.С. Мухин, А.Р. Назаров "Возмещение НДС: в поисках компромисса"
Пленум ВАС РФ четко отделил нарушения, допускаемые контрагентами налогоплательщика, от квалификации полученной им налоговой выгоды, указав на то, что такие нарушения сами по себе не являются доказательством необоснованности налоговой выгоды. Исключения составляют следующие ситуации:
- налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и должен был знать о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности с контрагентом;
- деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязанности.
Бремя доказывания указанных обстоятельств лежит на налоговом органе.
Если не касаться таких ситуаций как аффилированность и взаимозависимость налогоплательщика и его контрагентов то наибольший интерес представляет анализ понятия "должная осмотрительность и осторожность" налогоплательщика. Ведь оговорка "в частности" указывает на то, что обязанность налогоплательщика знать о нарушениях, допущенных его контрагентами, не ограничивается этими ситуациями.
Легко предположить, что понятие "должная осмотрительность и осторожность" будет трактоваться налоговыми органами довольно широко, в связи с чем достойно сожаления то, что Пленум ВАС РФ не раскрыл его хотя бы частично. Попытаемся сформулировать свою точку зрения об этом понятии.
Для начала определимся с объемом информации о контрагенте, которым налогоплательщик может (хотя, безусловно, и не обязан) располагать. Прежде всего, это сведения, подтверждающие правоспособность контрагента как юридического лица или индивидуального предпринимателя. Отсутствие у поставщика статуса юридического лица или индивидуального предпринимателя не позволяет рассматривать его в качестве налогоплательщика. В связи с этим сделка, заключенная с таким хозяйствующим субъектом, является ничтожной, а суммы, уплаченные по ней, не могут влиять на размер налоговых обязательств налогоплательщика. Именно на таких доводах построен целый ряд судебных актов, среди которых можно выделить постановление ФАС СЗО от 11.09.2006 по делу № А66-10811/2005. Учитывая, что данные ЕГРЮЛ и ЕГРИП являются открытыми и общедоступными, представляется, что проверка правоспособности контрагентов не слишком затруднит работу налогоплательщиков, претендующих на получение налоговой выгоды.
Гораздо сложнее обстоит дело с обладанием налогоплательщиком информацией о совершении его контрагентами налоговых правонарушений. Как уже отмечалось, налоговые органы практически постоянно предъявляют налогоплательщикам претензии, вытекающие из поведения их контрагентов. Основным аргументом, который могут привести в свою защиту налогоплательщики, как правило, является отсутствие у них полномочий проверять соблюдение своими контрагентами требований налогового законодательства.
Заключение
С момента принятия Постановления от 12.10.2006 № 53 прошло совсем немного времени. Однако, можно предположить, что самая обширная практика его применения не заставит себя долго ждать. Нет сомнений в том, что арбитражные суды будут активно применять его в своей работе. Того же самого хочется пожелать налогоплательщикам и налоговым органам. В этом случае количество споров с заранее прогнозируемым исходом существенно сократится.
