Применение УСН в 2010 году: оцениваем преимущества и риски

Выбор объекта налогообложения

Приняв решение о применении УСН, следует определиться с тем, какой объект налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы") применять. Выбор объекта может зависеть от следующих факторов:

• от вида деятельности;
• рентабельности;
• обычных видов расходов;
• суммы уплачиваемых взносов в ПФР;
• возможных налоговых претензий и т. п.

Особо стоит остановиться на таком показателе как ставка налога, установленная законом субъекта при применении объекта "доходы минус расходы".

Напомним, что в соответствии с пунктом 26 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ статья 346.20 НК РФ дополнена пунктом 2, предусматривающим, что законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 процентов в зависимости от категорий налогоплательщиков. Многие субъекты воспользовались такой возможностью*.

Примечание:
* Подробнее см. справочную информацию "Субъекты РФ, в которых действуют пониженные ставки единого налога при УСН" на сайте /document-1403.

Вместе с тем, применение пониженных налоговых ставок вызывает ряд вопросов, поскольку НК РФ не определено содержание понятия "категория налогоплательщиков".

В письме от 02.06.2009 № 03-11-11/96 Минфин России разъяснил, что "исходя из сущности этого понятия, следует, что в каждой конкретной категории налогоплательщиков отражаются наиболее общие признаки и существенные свойства, характерные только для соответствующей совокупности налогоплательщиков. Так, например, к таким признакам можно отнести виды экономической деятельности, продукции, услуг, категории субъектов малого (включая микропредприятия) и среднего предпринимательства, осуществление деятельности на удаленных, малозаселенных, депрессивных в экономическом развитии территориях".

Кроме того, в рассматриваемом письме отмечено, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено применение одним налогоплательщиком нескольких налоговых ставок, установленных для отдельных категорий налогоплательщиков. В связи с чем "Налогоплательщик … обладающий признаками нескольких категорий налогоплательщиков, при применении закона субъекта Российской Федерации, предусматривающего различные налоговые ставки для таких категорий налогоплательщиков, вправе применять наименьшую из этих налоговых ставок".

Вместе с тем, применение наименьшей ставки налога может вызвать вопросы при проведении проверок налоговыми органами. Соответственно, необходимо с особой тщательностью и осторожностью рассматривать вопрос применения пониженных ставок по единому налогу при УСН.

Выбор объекта может быть осуществлен на основании проведенного расчета по итогам деятельности за текущий и/или предыдущий год при условии, что в целом характер осуществляемой деятельности на следующий год сохранится. В противном случае при изменении вида деятельности необходимо исходить из прогнозируемых результатов деятельности и предполагаемых рисков.

Если в результате расчета суммы налога оказываются относительно близки, то, по мнению автора, стоит выбрать в качестве объекта налогообложения "доходы". Таким образом большую часть проблем, связанных с применением УСН, удастся избежать.

Следует напомнить, что с учетом изменений, внесенных с 01.01.2009 в пункт 2 статьи 346.14 НК РФ, объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно.

В завершении стоит поговорить о более далекой перспективе в связи с отменой ЕСН с 01.01.2010. Подпунктом 2 пункта 2 статьи 57 Федерального закона № 212-ФЗ предусмотрено, что в 2010 году лица, применяющие специальные налоговые режимы, уплачивают взносы в ПФР в размере 14 %. При этом от уплаты взносов в ФСС и ФОМС они освобождены. А с 2011 года данная категория лиц будет уплачивать взносы во внебюджетные фонды в общем для всех субъектов предпринимательской деятельности порядке, что приведет к дополнительным расходам, избежать которых будет невозможно независимо от применяемого налогового режима.

При этом понесенные затраты в виде расходов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве могут быть учтены при формировании налоговой базы для упрощенцев, применяющих объект "доходы минус расходы". В предусмотренных законодательством случаях они могут уменьшать сумму налога при применении объекта "доходы". Ограничение, предусматривающее возможность уменьшения суммы налога не более чем на 50 %, остается в силе.

Оценка рисков при применении УСН

Несмотря на имеющиеся преимущества, следует обратить более пристальное внимание на проблемы и сложности, возникающие при применении УСН.

1. Упрощенец не является плательщиком НДС. Следовательно, возможна потеря клиентов, применяющих общий налоговый режим.

Если клиентами организации преимущественно являются субъекты предпринимательской деятельности, находящиеся на общем налоговом режиме, то не следует забывать, что ряд клиентов могут отказаться от услуг организации, применяющей УСН, в связи с отсутствием возможности предъявить НДС к вычету. Однако данную ситуацию необходимо рассматривать значительно глубже.

Переходя на УСН, организация с учетом складывающейся рыночной ситуации может либо снизить цены за счет НДС (на 18 % или меньше), либо оставить цены на прежнем уровне, при этом выставлять документы без НДС. Во втором случае, несомненно, велика вероятность того, что клиенты станут искать других поставщиков, которые реализуют товары (работы, услуги) с НДС, так как работать с таким упрощенцем будет невыгодно. В первом же случае при снижении цены на 18 % у упрощенцев есть возможность сохранить своих клиентов, если попытаться разъяснить им, что сумма налогов, подлежащих уплате в бюджет у покупателя, не изменится. Только получателем НДС будет являться не поставщик (подрядчик), а бюджет. При этом перечисление НДС будет производиться в более поздний период (по итогам работы за квартал), чем оплата поставщику.* С точки зрения автора, в этом вопросе целесообразно найти "золотую середину", чтобы и цену снизить незначительно и постараться сохранить наибольшее количество постоянных клиентов.

Примечание:
* Подробнее по этому вопросу читайте статью "Реализация с учетом НДС лицами, применяющими специальные налоговые режимы" на сайте /document.jsp?ID=894.

Лицам, применяющим специальные налоговые режимы, не запрещено выставлять документы (счета-фактуры) с учетом НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом упрощенец в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ обязан уплатить полученную сумму НДС в бюджет в полном объеме. Данная ситуация неоднократно рассматривалась в судах ранее.

При этом в более "неблагоприятной" ситуации оказываются покупатели (клиенты) упрощенца, так как налоговые органы полагают неправомерным предъявление НДС к вычету по счетам-фактурам, полученным от лиц, применяющих специальные налоговые режимы.

Рассмотрим несколько примеров из арбитражной практики.

1. В Постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 № КА-А41/1588-09 по делу № А41-15867/08 отмечено, что то обстоятельство, что общество "не является плательщиком налога на добавленную стоимость, так как применяет упрощенную систему налогообложения, не может повлиять на право налогоплательщика на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость".

2. В постановлении ФАС Московского округа от 24.07.2009 № КА-А41/6731-09 по делу № А41-18043/08 рассмотрена ситуация, когда поставщик Общества применял упрощенную систему налогообложения, выставлял счета-фактуры с указанием НДС, однако в бюджет полученные суммы не уплачивал. Принимая решения в пользу Общества, суд отметил, что "в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму исчисленного им налога на добавленную стоимость при реализации товаров на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ на основании выставленных продавцами (исполнителями) счетов-фактур (п. 1 ст. 172 НК РФ), и исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, в порядке, установленном статьей 173 НК РФ: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ".

При этом суд дополнил, что "Ненадлежащее исполнение или неисполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов не влияет на право покупателя на налоговые вычеты, если представленные в Инспекцию документы для применения указанного вычета соответствуют требованиям НК РФ. Законодательство о налогах и сборах не возлагает на налогоплательщика осуществление контрольных функций по уплате налога на добавленную стоимость его контрагентом, поскольку эти действия относятся к деятельности налогового органа".

2. Применение УСН характеризуется ограничением возможности учета затрат. В частности, в плане учета внереализационных расходов.

Перечень расходов, подлежащих учету при применении УСН, поименован в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ и является закрытым, что не позволяет однозначно говорить о правомерности учета некоторых видов расходов, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации. В ряде случаев при отсутствии прямого упоминания того или иного вида расхода в перечне может быть рассмотрена возможность учета понесенных расходов по иным статьям затрат. Например, в составе материальных расходов могут быть учтены:

• услуги по печати газеты и ее доставке читателям (письмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-11-09/239);
• затраты по размещению вакансий в газетах, журналах и интернет-сайтах, а также затраты, связанные с оплатой услуг по представлению контрагентами аналитических материалов о рынке труда в организации, оказывающей услуги по подбору персонала (письмо Минфина России от 26.11.2008 № 03-11-04/2/180);
• затраты организации, занимающейся переводами с иностранных языков, по оплате переводческих услуг сторонних организаций (письмо Минфина России от 31.07.2008 № 03-11-05/188) и т. п.

Однако в большинстве случаев Минфин России говорит о невозможности учета понесенных расходов в связи с тем, что тот или иной вид затрат не поименован в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Разъяснения ведомства 2008-2009 годов затронули следующие виды расходов - см. Таблицу 1.

Кроме того, в ряде случаев могут быть предъявлены излишне строгие требования к порядку оформления документов.

Например, в письме Минфина России от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147 сделан вывод о невозможности учета понесенных расходов в случае некорректного заполнения счета-фактуры (отсутствия ИНН и адреса покупателя). С данным разъяснением трудно согласиться, так как счет-фактура не является первичным учетным документом, а рассматривается исключительно в качестве документа, необходимого для исчисления сумм НДС.

3. У налогоплательщиков, применяющих УСН, возможны проблемы, связанные с признанием доходов, не являющихся выручкой от реализации и не признаваемых внереализационными доходами

На порядке определения дохода при применении УСН необходимо остановиться более подробно.

В первую очередь хочется напомнить, что налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают доходы по моменту поступления средств, т. е. по "кассовому методу". При этом порядок формирования доходов необходимо рассматривать в привязке к порядку, установленному при исчислении налога на прибыль. Об этом нам говорит пункт 1 статьи 346.15 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ.

При этом при определении объекта налогообложения не учитываются:
1) доходы, указанные в статье 251 НК РФ;
2) доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.

Проведенный анализ разъяснений специалистов Минфина России показывает, что для того, чтобы быть признанными в качестве дохода, поступающие средства должны соответствовать требованиям, приведенным в статье 41 НК РФ. Например, в отношении:

• возврата ранее перечисленной суммы задатка (письма от 11.10.2007 № 03-11-04/2/254, от 17.08.2007 № 03-11-04/2/201);
• учета денежных средств возвращенных покупателю за бракованный товар (письмо от 20.09.2007 № 03-11-04/2/228);
• денежных средств, ошибочно возвращенных налогоплательщику контрагентом; денежных средств, ошибочно зачисленных банком на расчетный счет налогоплательщика; денежных средств, возвращенных контрагентом налогоплательщику в связи с ошибочным перечислением (письмо от 07.11.2006 № 03-11-04/2/231).

Подтверждая, что указанные средства не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, Минфин России отмечает, что такие средства "не являются по своей сути экономической выгодой для организации и не поименованы в статьях 249 и 250 НК РФ".

Казалось бы, все логично. Однако в некоторых разъяснениях Минфина России высказывается совсем иная точка зрения.

Приведем несколько примеров. Согласно позиции, высказываемой финансовым ведомством, подлежат включению в состав доходов, учитываемых в целях налогообложения при применении УСН:

• суммы переплат по налогам, возвращенные из бюджета (письмо от 02.09.2008 № 03-11-04/2/130)*;
• суммы НДС в случае выставления счета-фактуры с выделенным НДС (письмо от 14.04.2008 № 03-11-02/46, от 13.03.2008 № 03-11-04/2/51);
• суммы возмещения арендаторами стоимости коммунальных услуг, оплаченных арендодателем (письмо от 07.04.2008 № 03-11-04/2/67);
• суммы компенсации судебных расходов и государственной пошлины, полученные налогоплательщиком по решению суда от ответчика (письмо от 21.08.2009 № 03-11-06/2/157).

Примечание:
* В письме Минфина России от 24.06.2009 № 03-11-06/2/106 в отношении взносов в ПФР на была высказана противоположная позиция, что "Возвращенные (зачтенные) налогоплательщикам из бюджета суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов не учитываются при определении объекта налогообложения в виде доходов, так как эти суммы не являются экономической выгодой, определяемой в соответствии со ст. 41 НК РФ".

Не исследуя вопрос, являются ли указанные средства доходом, Минфин России приводит следующие доводы в обоснование своих выводов:

• поскольку суммы переплаты по налогам, возвращенные из бюджета, в статье 251 НК РФ не указаны, данные суммы должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения;
• главой 26.2 НК РФ уменьшение доходов, полученных налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, на суммы НДС, уплаченные в бюджет по счетам-фактурам, выставленным покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг), не предусмотрено;
• налогоплательщик-арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, определяет по правилам статьи 249 НК РФ, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.

С высказываемой Минфином России позицией суды зачастую не согласны. Ведь доход - это не любые средства, полученные налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, их получение должно быть связано с возникновением экономической выгоды для организации.

Например, мнение о том, что НДС, предъявленный упрощенцем, не увеличивает величину его доходов, отражено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08, ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2008 № А66-4750/2007. При этом норма, предусматривающая исключение НДС из состава доходов, содержится непосредственно в НК РФ (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Рассматривая дела в отношении порядка формирования доходов у арендодателя, на которого возлагалась обязанность по передаче полученных в оплату энергоснабжающей организации за потребленную электроэнергию денежных средств, суд указал, что "общество не оказывает услуги по энергоснабжению, поэтому платежи, поступившие от арендаторов в качестве компенсации, не являются доходами Общества, а следовательно, - объектом обложения единым налогом" (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.04.2008 по делу № А39-362/2007).

Кроме рассмотренных рисков нужно помнить о повышенной налоговой нагрузке при переходе с УСН. Она связана с необходимостью восстановления сумм расходов по приобретению основных средств, учтенных при формировании налоговой базы при применении УСН, и, соответственно, уплаты налога на прибыль. Также негативные налоговые последствия возникают в случае, если организацией превышены установленные главой 26.2 НК РФ ограничения.

Например, в течение октября-ноября организацией были отгружены товары на 7 млн руб. (товар отгружался без НДС).

В декабре имело место незначительное превышение установленной величины предельного размера доходы по выручке, в связи с чем возникает необходимость исчисления НДС со всего объема реализации, имевшего место с начала данного квартала.

Преимущества применения УСН

Применение УСН, несомненно, имеет свои преимущества по сравнению с традиционной системой налогообложения. Решающее значение среди указанных преимуществ имеет пониженная налоговая нагрузка.

Рассмотрим небольшой пример.

Пример

При применении УСН налоговая нагрузка будет существенно снижена (с учетом того, что в примере в качестве условия принята сумма дохода 10 000 000 руб. без НДС). Единый налог, уплачиваемый при применении объекта "доходы-расходы", составит (по общему правилу) - 408 000 руб., а при объекте "доходы" - 320 000 руб. (10 000 000 x 6 % - 280 000).

По результатам данного примера "экономия" составила более 500 тыс. руб. Таким образом, можно говорить о существенном снижении налоговой нагрузки. Разумеется, размер "экономии" во многом зависит от условий осуществления хозяйственной деятельности (структуры расходов, момента поступления доходов и т. п.). Однако практика показывает, что применение УСН более выгодно, чем использование общего режима налогообложения.

Также среди преимуществ применения УСН можно выделить следующие.

1. Упрощенный порядок налогообложения.

Порядок налогообложения и учета при применении УСН несколько проще, чем при применении общего режима налогообложения, в связи с чем в таких организациях квалификация бухгалтера может быть на порядок ниже, чем в организациях, применяющих общий режим.

Кроме того, применение УСН крайне "привлекательно" для субъектов предпринимательской деятельности, уплачивающих в отношении некоторых видов деятельности ЕНВД, так как нет необходимости организовывать раздельный учет работников, занятых в различных сферах деятельности, с целью определения сумм ЕСН, а также раздельный учет основных средств с целью расчета налога на имущество.

2. Упрощенный порядок учета и отчетности.

Пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухучета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов).

Вместе с тем, данный вопрос является неоднозначным. Например, в письме Минфина России от 13.04.2009 № 07-05-08/156 говорится о необходимости ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в ряде случаев:

• при наличии обязанности сопоставлять чистые активы с величиной капитала организации;
• при распределении прибыли;
• при определении стоимости отчуждаемого имущества в результате крупной сделки;
• при определении доли участника ООО при выходе его из общества; формировании разделительного или ликвидационного баланса при реорганизации и ликвидации организации.

Следует отметить, что в письме ФНС России от 15.07.2009 № ШС-22-3/566@ разъяснено, что организации, применяющие УСН, не обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы и, следовательно, налоговые органы не вправе привлекать эти организации к налоговой и административной ответственности, установленной пунктом 1 статьи 126 НК РФ и частью 1 статьи 15.6 КоАП РФ.

Кроме того, нельзя забывать, что упрощенцы освобождены от предоставления авансовых расчетов по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, по транспортному и земельному налогам.

3. Учет доходов и расходов по кассовому методу.

Данное обстоятельство, по мнению автора, важно в нестабильной экономической ситуации, когда велик риск неплатежей. Применяя УСН, субъект предпринимательской деятельности заплатит налог только с тех доходов, которые были им реально получены.

4. Специальный порядок учета расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов.

Напомним, что, применяя УСН, налогоплательщик учитывает расходы по приобретению ОС и НМА в течение года их приобретения, т. е. имеется возможность быстрее уменьшить налоговую базу на сумму затрат, что также можно рассматривать как способ оптимизации налогообложения.

Оценка возможности применения УСН