Учет расчетов по авансам в у. е. у продавца в «1С:Бухгалтерии 8»

Трактовка положений пункта 4 статьи 153 НК РФ

Долгое время одним из наиболее сложных и недостаточно регламентированных разделов учета являлся учет расходов по авансам в условных единицах. Часто между налогоплательщиками и налоговыми органами возникали споры по вопросам отражения курсовых и суммовых разниц в бухгалтерском учете, налоговом учете по налогу на прибыль и налоговом учете по НДС. Подробнее о курсовых и суммовых разницах и об их классификации с учетом поправок в НК РФ, ПБУ 3/2006 и ПБУ 18/02 читайте в номере 12 (декабрь) «БУХ.1С» за 2011 год, стр. 25.

Изменения в законодательстве, имевшие место в последние годы, привели к существенному упрощению данного раздела учета в части сближения бухгалтерского учета и налогового учета по налогу на прибыль. И в бухгалтерском, и в налоговом учете на сегодняшний день авансы в у. е. не переоцениваются. При этом на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), по которым имел место аванс, сумма выручки продавца (стоимость полученного товара (принятой работы, услуги) покупателя (заказчика)) складывается из двух составляющих. В той части, по которой была предоплата - сумма не переоценивается. Сумма, по которой на момент отгрузки числится задолженность, переоценивается по курсу на дату отгрузки.

Однако сложным и слаборегламентированным оставался вопрос учета расчетов по авансам в условных единицах в целях исчисления НДС. Одним из наиболее спорных моментов был вопрос о моменте определения налоговой базы по данному налогу, о необходимости проведения корректировки суммы исчисленного налога в случаях с оплатой после отгрузки - «постоплатой». С целью устранения данной бреши в законодательстве с 1 октября 2011 года вступил в силу новый пункт 4 статьи 153 НК РФ, введенный Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ:

«Если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется».

Сразу возникло несколько трактовок данного пункта. В частности, некоторые специалисты считают, что данную норму следует трактовать так: «Независимо от порядка осуществления между сторонами расчетов за товар для целей определения налоговой базы условные денежные единицы пересчитываются по курсу Банка России, действующему на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг)».

Соответственно далее в этом случае делается следующий вывод. Если имеет место предоплата, продавец должен учесть НДС следующим образом:

1) при поступлении предоплаты начислить НДС с аванса по курсу на дату поступления предоплаты;

2) при отгрузке принять к вычету начисленный ранее НДС с аванса, после этого начислить НДС по имевшей место отгрузке по курсу на дату отгрузки.

При этом, естественно, возникает разница между выручкой, признаваемой в целях бухгалтерского учета и налогового учета по НДС. В бухгалтерском учете и налоговом учете по налогу на прибыль авансы в у.е. на дату реализации не пересчитываются. А в целях НДС, получается, их надо пересчитать.

Такая ситуация создает дополнительные сложности для ведения учета. Что совершенно противоречит позиции Минфина, которая, судя по имевшим место в последние годы изменениям в законодательстве, направлена на упрощение и унификацию учета, сближение бухгалтерского учета, налогового учета по налогу на прибыль, налогового учета по НДС.

Судя по всему, проблема кроется просто в неправильной трактовке пункта 4 статьи 153 НК РФ.

Рассмотрим другую трактовку, которой мы и придерживаемся.

Отталкиваться следует от целевой задачи внесения законодателем нового пункта в НК РФ. До последнего времени вопросы, связанные с уплатой НДС при возникновении суммовых разниц, в НК РФ урегулированы не были. Это вызывало многочисленные споры.

Моментом, когда формируется налоговая база по НДС в соответствии со статьей 167 НК РФ, является либо день отгрузки, либо день оплаты - в зависимости от того, что произойдет раньше. До последнего момента существовала позиция налоговых органов, что в случае, если момент определения налоговой базы был - по отгрузке, то при последующей оплате налоговая база может быть скорректирована. Данное требование, по сути, противоречило статье 167 НК РФ, усложняло ведение учета, было предметом частых споров налогоплательщиков и налоговых органов.

Таким образом, главная цель введения нового пункта 4 статьи 153 НК РФ - сделать более прозрачной и удобной с позиции налогоплательщика ситуацию, возникающую в случаях, когда моментом определения налоговой базы является день отгрузки. И относится она исключительно к случаям, когда происходит сначала отгрузка, затем оплата.

Получается, что никак по-другому трактовать данный пункт нельзя. Иначе он бы, как минимум, противоречил статье 167 НК РФ, в которой сказано, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты.

Даже в случае, если, закрыв глаза на алогичность, мы постараемся обосновать и использовать подход, в соответствии с которым пункт 4 статьи 153 НК РФ распространяется и на случаи, когда имеет место предоплата, то получится абсурд. В этом случае получается следующая ситуация. В соответствии со статьей 167 НК РФ момент определения налоговой базы может быть только один, наиболее ранний - либо по оплате, либо по отгрузке. Если рассматривать продекларированное в пункте 4 статьи 153 НК РФ «момент определения налоговой базы - день отгрузки» не как описание одной из возможных ситуаций, на которую и распространяется описанная в данном пункте норма, а как фиксацию того, что теперь, если организация ведет взаиморасчеты в у. е., то независимо от того, что было раньше, оплата или отгрузка, моментом определения налоговой базы будет отгрузка, то возникает следующее противоречие. Получается, что новый пункт 4 статьи 153 НК РФ становится выше по значимости статьи 167 НК РФ, закрепляя в рамках пункта 4 случаи возникновения взаиморасчетов в у. е., для которых статья 167 НК РФ не применяется, и вопреки ней моментом определения налоговой базы для расчетов в у. е. устанавливается только дата отгрузки. В таком случае получается, что при поступлении предоплаты в у. е., момента определения налоговой базы у продавца не возникает, начислять и платить НДС не надо. Такое допущение видится нереальным. Кроме того, если бы законодатель захотел внести изменения в порядок и момент определения налоговой базы, то он вносил бы изменения в статью 167 НК РФ, которая называется «Момент определения налоговой базы» а не в статью 153 НК РФ «Налоговая база». Учитывая все перечисленные выше доводы можно сделать следующий вывод. Новый пункт 4 статьи 153 НК РФ распространяется исключительно на случаи, когда момент определения налоговой базы - по отгрузке. Данный пункт не затрагивает ситуации, в которых момент определения налоговой базы - по предоплате.

Такой подход поддерживается в учетных решениях фирмы «1С». В частности, в программе «1С:Бухгалтерия 8» для случаев, когда продавцом были получены авансы от покупателя в у. е., никакого пересчета налоговой базы по НДС на дату отгрузки у продавца не производится.

Отражение в "1С:Бухгалтерии 8" аванса в у. е., полученного продавцом от покупателя

Рассмотрим на примере, как оформить в «1С:Бухгалтерии 8» наиболее сложный случай: если сначала была предоплата от покупателя, потом произошла отгрузка и затем поступила оплата («постоплата»). В день предоплаты возникает момент определения налоговой базы по сумме предоплаты - поставщик начисляет НДС с суммы полученного аванса.

В день отгрузки возникает момент определения налоговой базы только по сумме, на которую не было предоплаты - то есть база по НДС по курсу на день отгрузки считается только в отношении суммы, по которой будет «постоплата».

1. Отражаем момент получения аванса 1 000 у. е. от покупателя (курс у. е. - 32,1100 руб.).

Поступление денежных средств, отражение задолженности перед покупателем:

1 000 у. е. х 32,1100 руб./у. е. = 32 110,00 руб.

Оформляем документ Поступление на расчетный счет (рис. 1).

 Рис. 1

В результате проведения документа сформируется следующая проводка - Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62.32 «Расчеты по авансам полученным (в у. е.)» на сумму 32 110,00 руб.

2. Регистрируем начисление НДС с полученного аванса.

С суммы поступившего аванса следует начислить НДС. Для этого оформляем документ Счет-фактура выданный, который вводится на основании документа поступления оплаты.

При проведении документа проводка формируется только в бухгалтерском учете - Дебет 76.АВ «НДС по авансам и предоплатам» Кредит 68.02 «Налог на добавленную стоимость» на сумму 4 898,14 руб.

3. Реализация услуг покупателю в размере 2 000 у. е. (курс у. е. - 30,9694 руб.).

Создаем документ Реализация товаров и услуг (рис. 2).

  Рис. 2

В результате проведения документа происходит зачет ранее полученного аванса (32 110,00 руб.).

Отражается выручка. Оплаченная авансом часть реализации не переоценивается ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете по налогу на прибыль, ни в целях НДС. К сумме полученного ранее аванса прибавляется сумма в у. е., не покрытая выданным ранее авансом, пересчитанная по курсу на дату реализации. В налоговом учете сумма выручки отражается без НДС: 32 110,00 руб. + 1 000 у. е. х 30,9694 руб./у. е. = 63 079,40 руб.

В бухгалтерском учете отражается сумма НДС предъявленного:

63 079,40 руб. / 118 % х 18 % = 9 622,28 руб.

Таким образом, при определении налоговой базы по НДС используется подход, в соответствии с которым в день отгрузки возникает момент определения налоговой базы только по сумме, на которую не было предоплаты 30 969,40 руб. (1 000 у. е. х 30,9694 руб./у. е.). По сумме, по той части поставки, для которой был ранее получен аванс, моментом определения налоговой базы был день поступления этого аванса, курс валюты должен браться именно на этот день 32 110,00 руб. (1 000 у. е. х 32,1100 руб./у. е.). Соответственно общая база по НДС будет равна 63 079,40 руб. (30 969,40 руб. + 32 110,00 руб.) и соответствует выручке, отражаемой в бухгалтерском учете (рис. 3).

 Рис. 3

4. Погашение покупателем остатка задолженности 1 000 у. е. (курс у. е. - 29,8977 руб.). Оформляем документ Поступление на расчетный счет (аналогично п. 1).

При отражении погашения покупателем задолженности происходит переоценка счета 62.31 «Расчеты с покупателями и заказчиками (в у. е.)» с выделением курсовых разниц в бухгалтерском учете и суммовых разниц в налоговом учете.

При этом сумма погашения задолженности в рублях определяется как сумма в у. е., умноженная на текущий курс: 1 000 у. е. х 29,8977 руб./у. е. = 29 897,70 руб. (рис. 4).

 Рис. 4

5. Принятие к вычету НДС, начисленного с суммы аванса.

Регистрируем документ Формирование записей книги покупок. В результате его проведения формируется проводка (рис. 5).

 Рис. 5

*   *   *

Рассмотрев актуальные требования НК РФ к отражению в учете расчетов по полученным авансам в условных единицах, можно отметить, что в целом изменения в законодательстве обеспечили упрощение и унификацию данного раздела учета - произошло сближение бухгалтерского учета, налогового учета по налогу на прибыль, налогового учета по НДС. При этом «1С:Бухгалтерия 8» поддерживает требования законодательства и позволяет бухгалтеру в автоматизированном режиме отражать в учете соответствующие хозяйственные операции.