Эксперт по бухучету и налогообложению Вероника Емельянова разбиралась, обязан ли налогоплательщик исполнять такие требования с учетом того, что срок их исполнения выходит за пределы срока проверки.
На исполнение требования, полученного в рамках камеральной проверки, отведен определенный срок: 5 рабочих дней, если это требование о представлении пояснений и 10 рабочих дней, если это требование о представлении документов (п. 3 ст. 88, п. 3 ст. 93 НК РФ). Соответственно, если такое требование получено в последние дни КНП (а то и вовсе по завершении трехмесячного срока), то срок его исполнения придется на период, когда камеральная проверка будет считаться завершенной. Означает ли это, что компания вправе проигнорировать такое требование, как выставленное с нарушениями?
Ситуация 1. Требование получено на завершающей стадии камеральной проверки
По данной ситуации еще несколько лет назад высказывался Верховный суд РФ в Определении от 19.11.2021 №304-ЭС21-21121. Суд отметил, что представлять пояснения нужно, даже если требование было направлено и получено в последние дни камеральной проверки. Данный вывод был сделан на основании того, что налоговое законодательство не предусматривает таких оснований для неисполнения требования, как направление его на завершающей стадии проверки.
В более поздних судебных решениях этот подход был поддержан, что подтверждает его устоявшийся характер в судебной практике. Примером тому является, в частности, спор, рассмотренный в постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2024 по делу №А12-24520/2023. По результатам камеральной налоговой проверки декларации по УСН за 2021 год обществу была доначислена недоимка по налогу и штрафы в связи с неправомерным, по мнению инспекции, завышением расходов. Налогоплательщик оспорил это решение в суде, ссылаясь как на документальное подтверждение расходов, так и на процедурные нарушения, допущенные в ходе проверки.
Один из ключевых доводов налогоплательщика, рассмотренных судом, касался направления требования о представлении пояснений в последний день камеральной проверки. Суд установил, что проверка проводилась в период с 4 мая по 4 августа 2022 года, а требование было направлено инспекцией именно 4 августа 2022 года. Апелляционный суд, соглашаясь с первой инстанцией, подтвердил правомерность таких действий. Ссылаясь на правовую позицию, изложенную в Определении Верховного Суда РФ от 19.11.2021 №304-ЭС21-21121, суд указал, что НК РФ не содержит запрета на направление требований в последний день проверки. Отправка запроса в пределах установленного срока порождает у налогоплательщика обязанность дать пояснения, даже если сам документ получен им уже после формального завершения контрольных мероприятий.
В итоге Двенадцатый арбитражный апелляционный суд оставил в силе решение суда первой инстанции, признав решение налогового органа о доначислении налога и штрафов законным. Доводы налогоплательщика как о процедурных нарушениях, так и о документальном подтверждении расходов были признаны несостоятельными.
Ситуация 2. Требование направлено в последний день камеральной проверки, а получено уже после ее завершения
Индивидуальному предпринимателю по итогам камеральной проверки декларации по УСН за 2022 год был доначислен налог и штраф. Основанием для этого послужил вывод инспекции о том, что налогоплательщик неправомерно применил объект налогообложения «доходы», тогда как при регистрации заявлял объект «доходы, уменьшенные на величину расходов». Один из доводов, который предприниматель привел в суде в свою защиту, касался процедурного нарушения: требование о представлении пояснений было направлено в последний день проверки.
Суды подробно исследовали этот аргумент. Было установлено, что камеральная налоговая проверка проводилась в установленный законом трехмесячный срок – с 25 апреля по 25 июля 2023 года. Требование о представлении пояснений было направлено налогоплательщику почтовым отправлением именно 25 июля 2023 года, то есть в заключительный день контрольных мероприятий.
Оценивая правомерность действий налогового органа, суды всех инстанций пришли к единому выводу: действующие нормы НК РФ не содержат каких-либо запретов или ограничений на направление требования в последний день проверки. Ключевым фактором для определения законности является момент совершения процессуального действия уполномоченным органом, а не дата его получения адресатом. Поскольку запрос был инициирован и отправлен в пределах установленного для проверки срока, он считается осуществленным в ходе проверки.
Исходя из этого, суд заключил, что у налогоплательщика возникла корреспондирующая обязанность представить запрошенные пояснения несмотря на то, что фактическое получение им документа произошло уже за пределами срока проверки. Аргумент ИП об отсутствии обязанности отвечать на такое требование был признан несостоятельным. Таким образом, направление требования в последний день проверки было признано судом правомерной процедурой, не являющейся основанием для признания решения налогового органа недействительным (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27.06.2025 №Ф04-1151/2025 по делу №А02-750/2024).
Ситуация 3. Требование направлено по завершении срока камеральной проверки
Эта ситуация, в отличие от двух предыдущих, демонстрирует явное нарушения налоговыми органами процедуры проведения проверки. Направление налоговым органом требования о представлении документов по истечении срока камеральной проверки является прямым нарушением установленной процедуры. Это не просто формальность, а посягательство на правовую определенность для налогоплательщика.
Ключевым здесь является принцип, согласно которому все процессуальные действия контролирующего органа должны осуществляться строго в пределах тех сроков, которые закон отводит на проверку. Данная позиция была четко закреплена в пункте 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57. Примечательно, что и сама ФНС России в своем письме от 22.08.2014 №СА-4-7/16692 признает, что использование доказательств, полученных после завершения проверки, возможно лишь в том случае, если само требование было направлено в установленные сроки.
В то же время эффективность использования этого аргумента в суде напрямую зависит от того, что именно оспаривает компания. Если речь идет о штрафе за непредставление документов (ст. 126 НК РФ), то шансы на его отмену очень высоки, что подтверждается практикой (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 03.04.2023г. по Делу №А53-20394/2022). Логика проста: раз требование незаконно из-за пропуска срока, то и обязанность его исполнять отсутствует, а значит, и наказывать за неисполнение нельзя. Аналогично можно успешно оспорить и само требование как неправомерное (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.04.2014 по делу N А03-18421/2013).
Однако, если компания пытается отменить все решение о доначислении налога, ссылаясь только на этот факт, добиться успеха почти невозможно. Суды, как правило, не считают такое нарушение «существенным условием процедуры», отмена решения из-за которого гарантирована п.14 ст.101 НК РФ (Решение Арбитражного суда Красноярского края от 29.08.2024г. по Делу №А33-29079/2023).
Но этот аргумент становится очень весомым, если использовать его в комплексе с другими доказательствами ошибок инспекции. В таком случае он в совокупности с другими нарушениями может убедить суд в неправомерности итогового решения и повысить шансы на успех (Решение Арбитражного суда Оренбургской области от 11.11.2024г. по Делу №А47-7677/2024).
В материале использованы фото: Andrey_Popov / Shutterstock / Fotodom.
