Какие процессуальные нарушения ИФНС во время проверки можно использовать в суде для отмены доначислений

Какие нарушения налоговиков можно использовать в суде

Пунктом 14 статьи 101 НК РФ закреплена ключевая гарантия прав налогоплательщика при осуществлении налогового контроля: несоблюдение налоговиками требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения инспекции вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения инспекции. К существенным условиям относятся:

• обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;
• обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены решения налогового органа могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если такие нарушения привели (или могли привести) к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, любые нарушения налоговиков на основании п.14 ст. 101 НК РФ можно обратить в свою пользу. При этом, это не императивная норма, в ней сказано «могут являться», т.е. окончательное решение принимает суд. На практике немногим компаниям удается оспорить доначисления, ссылаясь на допущенные инспекцией процессуальные нарушения. 

В этой связи отметим, что еще Конституционный Суд РФ в своем Определении от 20.04.2017 №790-О указал, что нарушение налоговым органом, например, «сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу». 

Два решения по одной налоговой проверке 

Но не стоит недооценивать возможности, которые дает налогоплательщикам п.14 ст.101 НК РФ. Не так давно организации удалось убедить судей в том, что нарушения налоговиков, которые те допустили после проведения выездной проверки, являются существенными (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.02.2024 №Ф06-13127/2023 по делу №А57-32186/2022). По этой причине суд признал незаконным решение налоговиков, по которому организации пришлось бы уплатить около 110 млн рублей налогов, пени и штрафов.

Какие же ошибки допустила инспекция? После выездной проверки инспекция направила компании акт, а затем и решение по ТКС. Однако через две недели после подачи апелляционной жалобы на решение ИФНС организацией было получено от инспекции второе решение с тем же номером и датой, но по обычной почте на юридический адрес. Эти решения не были идентичны: в одном инспекция заключила, что руководитель контрагента обладает полной информацией о деятельности организации и взаимоотношениях с проверяемым налогоплательщиком, в другом - сделала противоположный вывод. 

Компания указала в суде на нарушение процедуры проверки согласно п.14 ст.101 НК РФ. Суды приняли ее доводы, отметив, что:

• первое решение соответствует требованиям к форме и содержанию;
• второе решение не связано с исправлением опечаток и не обосновано техническим сбоем;
• налоговое законодательство не предусматривает вынесение двух решений по одной проверке;
• инспекция не доказала наличие технического сбоя и не учла возражения компании.

В результате все три инстанции поддержали компанию и отменили доначисления (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 16.02.2024 №Ф06-13127/2023 по делу №А57-32186/2022).

Но в другом деле, где инспекция также направляла несколько вариантов решений, налогоплательщику, к сожалению, не повезло (постановление Арбитражного суда Центрального округа от 20.05.2024 №Ф10-911/2024 по делу №А09-9113/2022). Но в данном случае варианты не содержали принципиальных отличий. Различия были незначительны и возникли по большей части из-за технических моментов (таких как разный шрифт, формат, ошибочное задвоение части текста и т.д.).

Но даже если тексты вариантов решений сильно отличаются, для некоторых судов это не является поводом для отмены доначислений. Например, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 02.04.2024 №Ф05-714/2024 суд отметил, что хотя принятие нескольких решений по итогам одной проверки не предусмотрено ст.101 НК РФ, указанное обстоятельство не нарушило права и законные интересы компании. В этом деле инспекция наряду с полными текстами решений ошибочно направляла в адрес организации и проекты (сокращенные тексты) решений, содержащие неполные тексты анализа доказательств материалов налоговой проверки и, как следствие, неполные таблицы и аргументы.

Лишение налогоплательщика возможности представить объяснения

Если инспекция допускает такие нарушения, из-за которых проверяемые компании лишаются возможности предоставить объяснения/возражения, то в этом случае речь уже однозначно идет о существенном нарушении. Это следует, во-первых, из самого п.14 ст.101 НК РФ, а во-вторых, подтверждено п.40 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57. 

В постановлении №57 сказано, что неизвещение либо ненадлежащее извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, о месте и времени рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) инспекции соответствующих материалов является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения. А значит, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения, вынесенного в отсутствие этого лица.

Существенным нарушением будет признано также проведение инспекцией после выездной проверки дополнительных мероприятий и неотражение результатов этих мероприятий в акте проверки, но отражение их в самом решении (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.06.2023 №Ф06-4425/2023). Тем самым, компания лишается возможности подготовить возражения на результаты дополнительных мероприятий, что является нарушением ее законных прав. 

Как правильно подать в суд заявление о нарушениях ИФНС 

Для компаний, которые указывают в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения ИФНС на нарушение инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, есть важное уточнение. 

Суды будут учитывать такие доводы только при условии, что они ранее были заявлены в жалобе, направленной в вышестоящий налоговый орган. Об этом сказано в п.68 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 и подтверждается судебной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.11.2023 №Ф05-28349/2023 по делу №А40-18035/2023).

Имеется вероятность, что на уровне УФНС недочеты со стороны инспекции будут устранены и тогда уже в суде заявлять о них будет бесполезно. В деле, рассмотренном  Арбитражным  судом Северо-Кавказского округа (постановление от 25.03.2024 №Ф08-1279/2024), инспекция вручила налогоплательщику неполный комплект документов, полученных при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Это повлекло лишение заявителя возможности представить по материалам проверки возражения и пояснения. 

УФНС с этим согласилось, отменило решение инспекции и направило недостающие материалы предпринимателю. Поэтому попытка бизнесмена оспорить в суде доначисления, ссылаясь на п.14 ст.101 НК РФ, не удалась, так как УФНС фактически посодействовало устранению нарушений и составило свое решение с доначисленными суммами налогов.

В материале использованы фото: Andrey_Popov / Shutterstock / Fotodom.