Как применять НДС, когда комиссионер ввозит из ЕАЭС товары и для комитента, и для себя

Пример 1

С 2024 года, согласно п.4 ст.151 НК РФ и в соответствии с п.13 и п.13.1 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющегося приложением №18 к Договору о ЕАЭС при ввозе товаров на территорию РФ с территорий государств – членов ЕАЭС на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на организацию (ИП) – поверенного, комиссионера, агента. В этом случае уплата НДС производится посредником не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия им на учет импортированных товаров.

Согласно п. 20 Протокола о косвенных налогах, посредник должен не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия им на учет импортированных товаров, представить в налоговый орган:

• декларацию по косвенным налогам (утв. приказом ФНС России от 27.09.2017 №СА-7-3/765@);
• заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (форма и правила заполнения приведены в Приложениях 1 и 2 к Протоколу от 11.12.2009 «Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств – членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах косвенных налогов»).

Право на вычет уплаченной комиссионером суммы НДС при ввозе товаров из ЕАЭС возникает у комитента, принципала, доверителя после принятия им на учет приобретенных товаров, на основании документов, в том числе подтверждающих уплату НДС комиссионером (п.26 Протокола о косвенных налогах, п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ). 

В этой связи в письме ФНС России от 04.04.2024 №СД-4-3/3936@ комиссионеру рекомендовано заполнять журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (приложение №3 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 №1137) на основании сведений, отраженных в его Заявлении с отметкой налогового органа об уплате налога, а комитенту (комитентам) – порядок регистрации Заявления в книге покупок (приложение №4 к Постановления №1137) с применением специального кода вида операции 46.

Если комиссионер приобретает товары не только для комитентов (для комитента А – на 100 руб. и для комитента Б – на 150 руб.), но и для себя (на 50 руб.), то регистрационные записи в налоговых документах будут производиться с учетом следующих нюансов.

Часть 2 журнала учета комиссионер заполняет в полном соответствии с рекомендациями, приведенными в письме ФНС №СД-4-3/3936@, т.е. он указывает:

• в графе 3 – код вида операции 01;
• в графе 4 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе из раздела 2 Заявления;
• в графе 8 – наименование продавца, указанное в строке 01 раздела 1 Заявления;
• в графе 14 – итоговую налоговую базу, отраженную в графе 15 раздела 1 Заявления (т.е. 300 руб.);
• в графе 15 – итоговую сумму НДС, отраженную в графе 20 раздела 1 Заявления (т.е. 60 руб.).

А в части 1 в каждой строке, т.е. по каждому комитенту (комитенту А и комитенту Б), комиссионер указывает:

• в графе 3 – код вида операции 01;

• в графе 4 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе из раздела 2 Заявления;

• в графе 8 – наименование продавца, указанное в строке 01 раздела 1 Заявления;

• в графе 14 – налоговую базу из графы 15 раздела 1 Заявления (т.е. 100 руб. – для комитента А и 150 руб. – для комитента Б);

• в графе 15 – сумму НДС из графе 20 раздела 1 Заявления (т.е. 20 руб. – для комитента А и 30 руб. – для комитента Б).

Кроме того, поскольку в части товаров, приобретенных для себя, после уплаты НДС у комиссионера возникает право на налоговый вычет, то он вносит регистрационную запись в книгу покупок, указывая:

• в графе 2 – код вида операции 19;

• в графе 3 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе с отметкой налогового органа об уплате налога (из раздела 2 Заявления);

• в графе 14 – налоговую базу из графы 15 раздела 1 Заявления в части стоимости собственных товаров (т.е. 50 руб.);

• в графе 15 – сумму НДС, принимаемую им к вычету в текущем налоговом периоде (т.е. 10 руб.).

Каждый покупатель (комитент А и комитент Б) отражает в книге покупок суммы НДС, уплаченные комиссионером, указывая:

• в графе 2 – код вида операции 46;

• в графе 3 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе с отметкой налогового органа об уплате налога (из раздела 2 Заявления, ранее представленного в налоговый орган комиссионером);

• в графах 11 и 12 – соответственно наименование и ИНН/КПП комиссионера;

• в графе 14 – налоговую базу из графы 15 раздела 1 Заявления в части стоимости товаров, относящихся к конкретному комитенту (100 руб. – комитент А и 150 руб. – комитент Б);

• в графе 15 – сумму НДС, принимаемая им к вычету в текущем налоговом периоде (20 руб. – комитент А и 30 руб. – комитент Б).

Пример 2

К этой ситуации применяются разъяснения, приведенные в примере 1, учитывая, что отношения между комиссионером и субкомиссионером строятся так же, как между комитентом и комиссионером.

Так, если субкомиссионер приобретает и ввозит на территорию РФ товары для комитента (на 300 руб.) и для себя (на 20 руб.), то он представляет в налоговый орган Заявление на сумму 320 руб. и уплачивает начисленную сумму НДС в размере 64 руб. (320 руб. х 20%).

Субкомиссионер заполняет часть 2 журнала учета с отражением:

• в графе 3 – кода вида операции 01;

• в графе 4 – номера и даты регистрации Заявления в налоговом органе из раздела 2 Заявления;

• в графе 8 – наименования продавца, указанного в строке 01 раздела 1 Заявления;

• в графе 14 – итоговой налоговой базы из графы 15 раздела 1 Заявления (т.е. 320 руб.);

• в графе 15 – итоговой сумма НДС из графы 20 раздела 1 Заявления (т.е. 64 руб.).

В части 1 субкомиссионер указывает:

• в графе 3 – код вида операции 01;

• в графе 4 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе из раздела 2 Заявления;

• в графе 8 – наименование продавца, указанное в строке 01 раздела 1 Заявления;

• в графе 14 – налоговую базу из графы 15 раздела 1 Заявления (т.е. 300 руб. по товарам для комиссионера);

• в графе 15 – сумму НДС из графы 20 раздела 1 Заявления (т.е. 60 руб. по товарам для комиссионера).

После уплаты НДС у субкомиссионера возникает право на налоговый вычет в части приобретенных для себя товаров, поэтому он вносит регистрационную запись в книгу покупок, указывая:

• в графе 2 – код вида операции 19;

• в графе 3 – номер и дату регистрации Заявления в налоговом органе с отметкой налогового органа об уплате налога (из раздела 2 Заявления);

• в графе 14 – налоговую базу из графы 15 раздела 1 Заявления в части стоимости собственных товаров (т.е. 20 руб.);

• в графе 15 – сумму НДС, принимаемую им к вычету в текущем налоговом периоде (т.е. 4 руб.).

Далее комиссионер, который приобретает товары не только для комитентов (для комитента А – на 100 руб. и для комитента Б – на 150 руб.), но и для себя (на 50 руб.), вносит регистрационные записи в журнал учета аналогично тому, как это приведено в примере 1. Только в части 2 журнала учета комиссионер должен дополнительно указать:

• в графах 10 и 11 – соответственно наименования и ИНН/КПП субкомиссионера;

• в графе 12 – код вида сделки 1.

В части товаров, приобретенных для себя, у комиссионера возникает право на налоговый вычет, поэтому он вносит регистрационную запись в книгу покупок в порядке, приведенном также в примере 1, с один важным отличием:

• в графе 2 указывается код вида операции 46 (поскольку в этом случае комиссионер производит налоговый вычет не на основании собственного Заявления, а на основании Заявления, представленного иным лицом – субкомиссионером);

• в графах 11 и 12 – соответственно наименование и ИНН/КПП субкомиссионера.

Каждый покупатель (комитент А и комитент Б) отражает в книге покупок суммы НДС, уплаченные субкомиссионером, как указано в примере 1. 

В материале использованы фото: Freedomz / Ole.CNX / Shutterstock / Fotodom.