Кто является налоговым агентом по НДС
При выплате вознаграждения иностранному лицу, далеко не всегда возникает обязанность уплатить НДС в качестве налогового агента. Такая обязанность возникает в отношении вознаграждения за услуги или работы, местом реализации которых в целях НДС является территория РФ. Именно такую ситуацию мы рассмотрим.
Напомним, что при определении места реализации работ и услуг в целях НДС следует руководствоваться положениями ст.148 НК РФ (либо Протокола, утв. Договором о ЕАЭС – если исполнителем является резидент ЕАЭС). Согласно этим положениям, важно содержание конкретной услуги. Например, если это консультационные услуги, то место реализации определяется по местонахождению заказчика услуг. Соответственно, если заказчиком является российская компания, то услуги считаются оказанными иностранным лицом на территории РФ. А это значит, что заказчик услуг должен выполнить обязанности налогового агента по НДС, т.е. исчислить, удержать и заплатить удержанную сумму налога в бюджет.
Все достаточно просто, когда сама российская компания напрямую заключает договоры на такие услуги/работы с иностранными исполнителями. Но порой для приобретения подобного рода услуг или работ привлекается стороннее лицо – посредник, действующий от своего имени и самостоятельно расплачивающийся с исполнителями (естественно, за счет средств российского принципала). Кто в этом случае должен выполнить обязанности налогового агента по НДС: организация-заказчик или посредник?
Сразу отметим, что в НК РФ по такой ситуации не содержится каких-то конкретных норм. Именно поэтому на практике и возникают вопросы. Да, имеется п.5 ст.161 НК РФ, предусмотренный для посреднических схем взаимодействия, но к нашей ситуации эту норму нельзя применить. Она звучит так: «при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, налоговыми агентами также признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 настоящего Кодекса».
Норма описывает несколько иную ситуацию: когда агентский договор российский посредник заключает с иностранной компанией. А мы рассматриваем ситуацию, когда агентский договор заключается с российской организацией, т.е. когда последняя покупает «иностранные» услуги через своего агента, а не через агента иностранного исполнителя.
До 2023 года действовала норма, согласно которой «агентский» НДС следовало уплачивать в бюджет одновременно с выплатой дохода иностранной организации (согласно прежней редакции абз. 2 п.4 ст.174 НК РФ). На основании данной нормы (несмотря на отсутствие регламентированного порядка) Минфином РФ делался вывод, что в ситуации, когда работы приобретаются у иностранных исполнителей российским агентом от своего имени, но за счет принципала, налоговым агентом по НДС является именно агент, а не принципал.
Такие разъяснения содержались, например, в письме Минфина России от 07.07.2016 №03-07-08/39963: «в случае заключения российской организацией, являющейся агентом по агентскому договору с российским принципалом, от своего лица, но за счет и по поручению принципала договора с иностранными лицами на оказание указанных услуг обязанности налогового агента по уплате налога на добавленную стоимость возлагаются на агента, перечисляющего оплату за услуги иностранным лицам».
В настоящее время эти разъяснения уже неактуальны. Это связано с тем, что с 01.01.2023 г. норма, обязывающая уплачивать НДС одновременно с выплатой дохода иностранной организации, утратила силу. Фактически утратила силу та норма, на основании которой Минфин РФ делал выводы относительно возникновения обязанности налогового агента непосредственно у посредника, участвующего в расчетах.
Поэтому сейчас «агентский» НДС уплачивается в те же сроки, что и «обычный» НДС: не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п.1 ст.174 НК РФ). На основании этого Минфин РФ выразил мнение, что теперь «агентский» НДС должен уплачивать не посредник, а сам принципал или комитент (письмо Минфина России от 04.07.2023 №03-07-08/62096). При этом такое изменение не привело к увеличению налоговых обязательств российского принципала. Раньше он компенсировал своему посреднику «агентский» НДС, а сейчас принципал напрямую платит его в бюджет. В какой-то степени задача упростилась.
Место реализации «агентской» услуги
Если посредник является иностранной организацией, то возникает другой вопрос: возникает ли обязанность налогового агента по НДС при выплате агентского вознаграждения у российского принципала. Чтобы ответить на него, необходимо определить место реализации услуг агента в целях НДС. Для этого следует руководствоваться положениями ст.148 НК РФ (если агент из страны, не относящейся к ЕАЭС).
Так, согласно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ по услугам агента место реализации в целях НДС определяется по местонахождению заказчика услуг (т.к. принципала) только при одновременном выполнении двух условий:
- агент должен действовать не от своего имени, а от имени принципала;
- через агента принципал приобретает строго определенные услуги или работы, предусмотренные в подп.4 п.1 ст.148 НК РФ (консультационные, юридические, рекламные и т.д.).
Если оба эти условия соблюдаются, то «агентские» услуги считаются реализованными на территории РФ. А значит у заказчика, т.е. принципала, возникает обязанность налогового агента по удержанию НДС при выплате посреднического вознаграждения (наряду, кстати, с обязанностью налогового агента по НДС в отношении стоимости самих услуг иностранных исполнителей, привлекаемых посредником).
Но если хотя бы одно из указанных условий не соблюдено (например, посредник действует от своего имени), то место реализации услуг агента определяется на основании под. 5 п.1 ст.148 НК РФ – по местонахождению посредника (письмо Минфина России от 03.02.2020 №03-07-08/6460). Раз посредник является резидентом иностранного государства, то его агентская услуга не будет считаться реализованной на территории РФ. А значит, у принципала не возникает обязанности по удержанию НДС при выплате агентского вознаграждения.
В случае, когда посредник является резидентом одной из стран, относящейся к ЕАЭС (например, Республики Беларусь), порядок определения места реализации агентской услуги в целях НДС несколько отличается. Здесь не важно, от чьего имени посредник заключает сделки: от своего или от имени принципала. Поэтому определяющим моментом является только то, какие именно услуги принципал приобретает через посредника. Если это услуги, которые предусмотрены подп.4 п.29 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС, то место реализации «агентских» услуг определяется по местонахождению приобретателя этих услуг.
В иных случаях место реализации «агентских» услуг определяется на основании подп.5 п.29 Приложения № 18 к Договору о ЕАЭС по местонахождению исполнителя услуг, т.е. посредника. Правомерность данного вывода подтверждается и разъяснениями чиновников (см., например, письмо Минфина России от 20.11.2023 №03-07-08/110737).
В материале использованы фото: New Africa / Shutterstock / Fotodom.
