Содержание
Превалирующая точка зрения по вопросу включения/не включения НДС в расходы сводится к тому, что в случае невозможности предъявления суммы НДС, уплаченной в составе цены при приобретении товаров (работ, услуг), вследствие ненадлежащего оформления счетов-фактур соответствующая сумма "входного" НДС не может быть учтена и в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Правовое обоснование данной позиции предельно простое. Сторонники такого подхода применяют положения пункта 2 статьи 170 НК РФ, который дает исчерпывающий, по их мнению, перечень случаев, когда сумма "входного" НДС может быть включена в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Поскольку случай с ненадлежащим оформлением счетов-фактур в указанном перечне не указан, суммы "входного" НДС не могут быть учтены в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль.
Попробуем оценить весомость подобных аргументов.
Остановимся на экономической сущности НДС как косвенного налога. В соответствии со статьей 168 НК РФ продавец дополнительно к цене товара должен выставить покупателю сумму НДС. Таким образом, в силу публичного установления стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) увеличивается на 18 %. Вследствие этого у покупателя возникает кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) исходя из стоимости приобретаемых благ (цены и НДС). Из данных установлений следует вывод о том, что для покупателя сумма расхода в экономическом смысле этого слова составит величину, равную стоимости приобретаемых благ. Однако объектом налогообложения НДС является добавленная стоимость, вследствие чего законодатель допускает, что при выполнении налогоплательщиком определенных условий государство позволяет уменьшить исчисленную налоговую базу на сумму "входного" НДС. Если же налогоплательщик не смог по тем или иным причинам выполнить предъявляемые к нему требования, государство ничего не возвращает налогоплательщику в виде налогового вычета по НДС. Однако в этом случае сумма осуществленного расхода при приобретении товаров (работ, услуг) остается для налогоплательщика в сумме кредиторской задолженности (с НДС), и соответственно в таком размере должна быть учтена при исчислении налога на прибыль. Таким образом, у НДС как составляющей экономической категории расхода всего два пути - либо быть возмещенным из бюджета, либо так и остаться в составе расхода. Подобный подход был в полной мере поддержан ФАС СЗО при вынесении Постановления от 12.09.2002 № А52/962/02/2, в котором суд указал, что "...предъявление НДС, уплаченного налогоплательщиком, к вычету является общим правилом, а отнесение его на расходы предприятия или на увеличение стоимости имущества - исключением из этого правила...." (третьего пути суд не установил). Другим доводом является исключительность и закрытость перечня, указанного в пункте 2 статьи 170 НК РФ и допускающего включения в расходы для целей исчисления налога на прибыль. Помимо этого сторонниками такого подхода используется следующая конструкция, основанная на взаимосвязанном применении статьи 170 и 270 НК РФ. В пункте 19 статьи 270 НК РФ указано на то, что при исчлении налога на прибыль не учитываются в составе расходов суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. А иное, по мнению сторонников данной позиции, предусмотрено исключительно статьей 170 НК РФ.
Посмотрите внимательно на приведенные случаи - в них законодатель описал четыре глобальных варианта, при наличии хотя бы одного из них налогоплательщик может даже не задаваться вопросом о возможности применения налогового вычета по НДС. В данных ситуациях не имеет никакого значения состав и качество документов, оформленных сторонами в рамках исполнения соответствующих сделок - лица, осуществляющие указанные операции при любых обстоятельствах относят суммы "входного" НДС в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль. Но больше всего поражает, как обстоятельно обсуждается вопрос возможности (или невозможности) включения сумм "входного" НДС со ссылками на статью 170 НК РФ при полном игнорировании положений главы 25 НК РФ, которая является специальной и приоритетной при разрешении вопросов учета расходов для целей исчисления налога на прибыль. В этой связи хочется привести один пример, который разбивает идею об универсальности статьи 170 НК РФ.
Пример
ООО "А", занимающееся предпринимательской деятельностью, помимо прочего имеет определенные источники целевого финансирования. При приобретении неких материалов за счет целевого финансирования возникает вопрос: "Что делать с "входным" НДС - предъявлять к возмещению или отнести на расходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль?". Ответ достаточно очевиден (и поддерживается и налоговыми органами, и консультантами): "Сумма "входного" НДС в данном случае относится не за счет чистой прибыли организации, а за счет соответствующих источников финансирования".
Вместе с тем, такой вывод можно сделать только исходя из анализа положений главы 25 НК РФ (п. 17 ст. 270 НК РФ) и квалификации "входного" НДС как одной из составляющих расхода. Ссылка же на якобы взаимосвязанные положения статьи 170 и 270 НК РФ представляется ошибочной, основанной на неправильном грамматическом толковании положений пункта 19 статьи 270 НК РФ. Действительно, пункт 19 статьи 270 НК РФ указывает на то, что суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателям, не учитываются при исчислении налога на прибыль в качестве расхода. Исходя из анализа положений статьи 246 НК РФ, в которой описан случай использования в главе 25 НК РФ термина "налогоплательщик", следует вывод, что расходом для целей исчисления налога на прибыль не может быть не "входной" НДС, а НДС, включенный в цену, реализуемых товаров (работ, услуг), и подлежащий уплате в соответствии с НК РФ (в частности, главой 21 НК РФ).
Если же обратиться к отдельным положениям главы 25 НК РФ, то выстраивается следующая логическая цепочка. Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 254 и пунктами 1 и 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость материальных расходов, основных средств или нематериальных активов определяется без учета сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в качестве самостоятельного расхода. В случае, когда налогоплательщик не имеет возможности применить налоговый вычет по НДС вследствие ненадлежащего оформления счетов-фактур с учетом вышеуказанных положений НК РФ суммы "входного" НДС входят в состав соответствующего расхода (они являются его неотъемлемой частью), соответственно учитываемого при исчислении налога на прибыль. Еще один нюанс, указывающий на то, что отнесение "входного" НДС за счет чистой прибыли является исключительным событием (относительно общего правила - вычет или расход), обнаруживается в пункте 4 статьи 170 НК РФ. В данном пункте описывается ситуация, когда налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС и в нарушение закона не ведет раздельный учет. Законодатель четко прописывает, что в таком случае сумма "входного" НДС не попадает ни в состав вычетов по НДС, ни в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Но если встать на позиции моих оппонентов, возникает резонный вопрос: "Зачем законодатель особо оговаривает источник покрытия соответствующих сумм "входного" НДС?". Ведь если налогоплательщик не ведет раздельный учет, то он не может доказать свое право на вычет, а в расходы тоже включить не может, так как такой случай не предусмотрен статьей 170 НК РФ. Наличие данной фразы как раз и говорит нам о том, что отнесение "входного" НДС за счет чистой прибыли является исключительным случаем и может осуществляться в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. В остальных случаях "входной" НДС подлежит вычету или учету в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
e-mail: kaafsnp@mail.ru
