Применение вычетов по НДС при расчетах векселями

29.07.2004

Гражданским кодексом РФ предусмотрено право налогоплательщиков осуществлять расчеты за приобретаемые товары (работы, услуги) не только путем непосредственной оплаты, но и иными способами, в частности, используя векселя третьих лиц. Однако применить вычет по НДС в необходимом размере в этой ситуации довольно сложно, с учетом позиции МНС России, которая была недавно поддержана Высшим Арбитражным Судом РФ. Однако у этой проблемы есть решение, и оно зависит от правильности оформления операций по передаче векселей. Анализирует ситуацию А.А. Куликов, заместитель начальника отдела документальных проверок Управления по налоговым преступлениям ГУВД по г. Санкт-Петербургу и Ленинградской области.

Содержание

Применение вычетов по НДС при расчетах векселями

Подавляющее большинство налогоплательщиков сталкивалось с ситуацией, когда исполнение обязательств перед поставщиками по оплате товаров (работ, услуг) осуществлялось не путем непосредственной оплаты, а иным способом, допускаемым Гражданским кодексом Российской Федерации (гл. 26 ГК РФ). Как правило, при осуществлении указанных сделок никаких проблем с предъявлением НДС к возмещению из бюджета не возникало, поскольку сам факт оплаты поставщику суммы, включающей НДС, является необходимым и достаточным условием для применения налогового вычета (при условии постановки на учет и наличии необходимых документов). Одновременно Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 № 3-П (далее - Постановление) поддержал налогоплательщиков, указав, что право на возмещение НДС связывается лишь с фактом погашения обязательств перед поставщиком. Налоговые органы зачастую пытались препятствовать применению налоговых вычетов по НДС при нетрадиционных способах исполнения обязательств, однако судебные инстанции занимали позицию налогоплательщиков.Все и продолжалось бы также безмятежно, если бы...

Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.11.2003 № 10575/03, в частности, признаны не противоречащими НК РФ абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Методические рекомендации), утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447.

Напомним содержание указанных положений Методических рекомендаций:

Выдержка из документа

"...налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги. В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель..."

(абз. 6 п. 46 Методических рекомендаций);

"...в случае, когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств..."

(абз. 8 п. 46 Методических рекомендаций).

Подход налоговых органов, основанный на применении приведенных положений Методических рекомендаций, хорошо знаком налогоплательщикам. Теперь такая правоприменительная практика налоговых органов получила более чем спорную поддержку ВАС РФ, что уже привело к усилению контроля "фискалов" к подобным способам исполнения обязательств при приобретении товаров (работ, услуг). Причем пересмотру подвергаются все сделки, совершенные после 1 января 2001 года, исходя из довода: "...мы изначально были правы, а все вокруг - глубоко заблуждались...". По поводу периода, за который могут быть пересмотрены сделки, необходимо отметить, что своим Решением ВАС РФ подтвердил правильность позиции МНС России, отраженной в Методических рекомендациях, изданных в развитие главы 21 НК РФ и вступивших в силу с 1 января 2001 года (с 01.01.2001 ни оспариваемые положения Методических рекомендаций, ни положения НК РФ в данной части никаких изменений не претерпевали). Вследствие этого, налогоплательщикам уповать на возможность пересмотра сделок только с 4 ноября 2003 года не стоит.

Давайте оценим доводы ВАС РФ и положения Методических рекомендаций через призму экономической теории и положений НК РФ.

Для налогоплательщиков не является секретом тот факт, что для надлежащей работы механизма изъятия НДС в бюджет именно в виде части добавленной стоимости лицо, приобретающее товары (работы, услуги), должно возместить из бюджета ровно столько, сколько НДС указал в составе цены продавец (подрядчик, исполнитель), при условии, что покупатель (заказчик) исполнил обязательства по оплате приобретаемых благ. При несоблюдении указанного правила сумма НДС, уплачиваемого в бюджет всеми налогоплательщиками, в количественном выражении не соответствует сумме налога именно на добавленную стоимость, превышая его. Вследствие подхода МНС России, отраженного в Методических рекомендациях, происходит нарушение экономического механизма взимания НДС.

В своем решении ВАС РФ указал, что положения Методических рекомендаций соответствуют нормам пункта 2 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которым:

Выдержка из документа

"...при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты...".

(п. 2 ст. 172 НК РФ)

К глубокому сожалению, ВАС РФ не дал должной оценки понятию "добавленная стоимость", а также полностью проигнорировал позицию КС РФ, изложенную в пункте 3 Постановления, в котором добавленная стоимость определена как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью затрат на их производство и реализацию, поэтому не зависит от формы расчета между продавцом и покупателем, а под фактически оплаченными суммами подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты.

КС РФ связывает право на возмещение налога только с фактом уплаты (то есть исполнения обязательств по оплате) суммы налога, включенного в цену реализуемых товаров (работ, услуг), в пользу поставщика путем отчуждения имущества, принадлежащего налогоплательщику. Способ приобретения указанного имущества и иные характеристики данного имущества не названы КС России в качестве необходимых условий для правомерного предъявления к возмещению из бюджета уплаченных сумм НДС.

Таким образом, в настоящий момент возникла ситуация, при которой две высшие судебные инстанции высказали фактически противоположные взгляды по вопросу применения налогового вычета по НДС при различных способах исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг)*.

Примечание:
Федеральные арбитражные суды также иногда высказывают в своих решениях точку зрения, отличающуюся от позиции ВАС РФ. Читайте материалы арбитражной практики.

Дефект нормы пункта 2 статьи 172 НК РФ ВАС РФ с учетом позиции КС РФ, к сожалению, в целях надлежащего правоприменения исправлять не стал, сухо указав, что Методические рекомендации соответствуют НК РФ.

Налогоплательщикам же хочется предложить простой способ избежания возможных неблагоприятных последствий при использовании в практике расчетов вексельных операций.

ВАС РФ и МНС России акцентируют внимание на специальном порядке предъявления к возмещению из бюджета НДС при использовании в расчетах векселей (или иного имущества, кроме денег). Оформление документов, сопровождающих передачу векселей, с использованием оговорок типа "…в счет расчетов…", "…в качестве оплаты", квалифицирующих вексель как средство расчетов, приводит к возникновению описанной выше проблеме.

Во избежание подобных сложностей с предъявлением к возмещению из бюджета сумм НДС, оплаченных путем исполнения гражданско-правового обязательства по оплате иным способом, налогоплательщику необходимо исключить возможность квалификации векселя (иного имущества) как средства расчетов, переместив акцент на иные грани имущества как объекта гражданских прав. Эта проблема решается достаточно просто:

Пример 1

Исходя из позиции МНС России, поддержанной ВАС России, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета только 15,25 рублей (100 x 18/118), а не сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены.

Пример 2

Организация "А" покупает у организации "Б" товар на сумму 118 рублей (в том числе НДС - 18 рублей); организация "А" приобретает у организации "С" вексель третьего лица номиналом 150 рублей за 100 рублей и полностью его оплачивает. Организация "А" продает организации "Б" вексель (то есть использует его не как средство расчетов, а как предмет договора купли-продажи) за 118 рублей. Впоследствии организация "А" и "Б" заключают соглашение о зачете взаимных требований в порядке статьи 410 ГК РФ (равным образом передача векселя организацией "А" при соответствующем документальном оформлении может квалифицироваться как прекращение обязательства по оплате товара путем новации в порядке статьи 414 ГК РФ).

Исходя из положений НК РФ и позиции КС РФ, налогоплательщик сможет предъявить к возмещению из бюджета полную сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены. С учетом вышеизложенного автор предлагает налогоплательщикам более внимательно и требовательно относиться к документальному оформлению операций по передаче имущества (кроме денег) в счет исполнения обязательств по оплате приобретаемых товаров (работ, услуг), поскольку с учетом положений статьи 431 ГК РФ при толковании договора первостепенное значение имеет буквальное значение используемых формулировок.