При ввозе товара на территорию Российской Федерации груз подвергается процедуре таможенного контроля (исключение – импорт товаров из стран ЕАЭС), в рамках которой оформляется таможенная декларация. В ней указывается такой параметр, как таможенная стоимость, от которой зависит и сумма таможенных пошлин, и сумма ввозного НДС, которые импортер уплачивает при ввозе. Поэтому к определению таможенной стоимости нужно отнестись крайне внимательно. Именно здесь кроется опасность в виде ее последующей корректировки таможенниками и доначисления таможенных платежей.
Включение роялти в таможенную стоимость
Опасность возникает в отношении тех товаров, которые будут продаваться под определенным товарным знаком.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 40 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза, при определении таможенной стоимости ввозимых товаров к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за эти товары, добавляются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, включая роялти в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары.
В п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 49 это положение рассмотрено подробнее. Там сказано, что данное правило действует только в том случае, если в совокупности выполнены следующие требования:
- лицензионные платежи относятся к ввозимым товарам;
- их уплата является условием продажи оцениваемых товаров (прямо или косвенно) для их вывоза на таможенную территорию Союза.
Если эти условия соблюдены, то у организации мало шансов оспорить доначисления таможенников. Судебная практика – причем на вышестоящем уровне – складывается не в пользу импортеров (определения Верховного Суда РФ от 17.02.2021 № 310-ЭС20-23536 по делу № А23-7331/2019, от 02.11.2020 № 306-ЭС20-16846 по делу № А57-20607/2019, от 19.06.2017 № 305-КГ17-2951 по делу № А40-228733/15, от 21.03.2016 № 307-КГ15-14266 по делу № А56-53020/2014, Верховного Суда РФ от 12.03.2015 по делу № 307-КГ14-427, А56-31657/2013, Верховного Суда РФ № 305-КГ14-78 по делу № А40-17523/2013-147-164, определение Верховного Суда РФ от 21.03.2016 № 307-КГ15-14266 по делу № А56-53020/2014, ВАС РФ от 08.11.2013 № ВАС-15095/13 по делу № А17-5240/2012, ВАС РФ от 07.03.2013 № ВАС-2316/13 по делу № А40-139377/10-148-926).
Таким образом, если российский импортер ввозит товары, которые сразу маркированы товарным знаком или будут маркированы позже, и при этом лицензионные платежи не включались им в таможенную стоимость товаров, то велик риск того, что таможенники доначислят платежи и ввозной НДС (при соблюдении указанных выше требований). Причем тут не важно, кто именно является правообладателем товарного знака: сам иностранный поставщик товара либо другое лицо. Об этом прямо сказано в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 49.
Помимо доначисления таможенных платежей компанию могут привлечь к административной ответственности по ч. 2 ст. 16.2 КоАП РФ. В итоге ее либо оштрафуют (сумма штрафа составит от одной второй до двукратной суммы подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов) с конфискацией товаров (или без таковой), либо просто конфискуют товары. На должностных лиц штраф составит от 10 до 20 тыс. руб.
Включение роялти в таможенную стоимость можно оспорить
Однако не все так печально, как кажется на первый взгляд. Дело в том, что, как уже было сказано ранее, для включения сумм роялти в таможенную стоимость необходимо соблюдение двух требований. И если компания сможет доказать, что хотя бы одно из этих требований не выполнено, то у нее есть шансы оспорить действия таможенников.
Но как это сделать? Рассмотрим сначала первое требование – о том, что лицензионные платежи должны относиться к ввозимым товарам. Как понять, относятся лицензионные платежи к ввозимым товарам или нет?
Разъясняющая информация на этот счет содержится в Положении о добавлении лицензионных и иных подобных платежей за использование объектов интеллектуальной собственности к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимые товары, утв. Рекомендациями Коллегии Евразийской экономической комиссии от 15.11.2016 № 20 (далее – Положение). В пункте 8 данного Положения сказано, что при определении того, относятся ли лицензионные платежи к оцениваемым (ввозимым) товарам, ключевым вопросом является не то, как рассчитывается сумма лицензионных платежей, а то, почему они уплачиваются и что именно покупатель (лицензиат) получает в обмен на их уплату.
Там же говорится, что наиболее распространенной ситуацией, когда лицензионные платежи могут рассматриваться как относящиеся к ввозимым товарам, является ситуация, при которой ввозимые товары содержат объект интеллектуальной собственности и (или) произведены с использованием объекта интеллектуальной собственности, в отношении которого предоставлены права по лицензионному договору. Но в то же время специально оговаривается, что в подобной ситуации решение о том, относятся ли лицензионные платежи к ввозимым товарам, принимается на основе изучения и анализа вопроса, какие права на использование рассматриваемого объекта интеллектуальной собственности предоставлены лицензиату в соответствии с лицензионным договором и каким образом предоставленные права используются лицензиатом.
Это важно, поскольку само по себе наличие товарного знака на ввозимом товаре хотя и значительно увеличивает риски, но еще не может однозначно говорить о том, что роялти относятся к ввозимым товарам. В практике имеется пример, когда в подобной ситуации суд не согласился с таможенниками, поскольку ввозимый товар с нанесенным товарным знаком использовался импортером в виде сырья для изготовления продукции, на которую наносил товарный знак (Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 26.10.2020 № Ф01-12928/2020, Определением Верховного Суда РФ от 15.02.2021 № 301-ЭС20-23819 было отказано в передаче дела для пересмотра).
Теперь о другом условии, которое необходимо для включения роялти в таможенную стоимость товаров: их уплата должна являться условием продажи оцениваемых товаров (прямо или косвенно) для их вывоза на таможенную территорию Союза. Иначе говоря, уплата лицензионных платежей должна быть связана с фактом приобретения товаров. И вот здесь компаниям иногда удается доказать, что это условие не выполняется.
При определении того, связана ли уплата роялти с фактом приобретения товаров, является отсутствие у покупателя возможности приобрести ввозимые товары без уплаты лицензионных платежей. Подобное указание является решающим. Об этом прямо сказано в п. 9 Положения.
Там же дополнительно указано, что во всех случаях решение о том, связана ли уплата роялти с фактом приобретения товаров, следует принимать с учетом анализа всех факторов и обстоятельств, сопутствующих продаже и ввозу этих товаров. При этом в качестве таких факторов могут учитываться следующие:
- наличие в контракте на поставку товаров положений, касающихся уплаты лицензионных платежей;
- наличие в лицензионном договоре положений, касающихся продажи ввозимых товаров;
- наличие в контракте на поставку товаров и (или) в лицензионном договоре положения о возможности расторжения контракта в случае неуплаты покупателем (лицензиатом) правообладателю роялти;
- наличие в лицензионном договоре условия, запрещающего производителю (продавцу) изготавливать и (или) продавать покупателю товары, созданные с использованием объектов интеллектуальной собственности правообладателя, в случае неуплаты последнему соответствующего вознаграждения;
- наличие в лицензионном договоре условия, позволяющего правообладателю осуществлять контроль за производством товаров или их продажей производителем (продавцом) покупателю (продажей товаров для вывоза на таможенную территорию Союза), который выходил бы за рамки контроля качества.
Как видим, множество факторов должно приниматься во внимание, и это дает компаниям шансы на разрешение судебного спора в свою пользу. Судебная практика содержит положительные примеры:
- Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.04.2021 № Ф01-1145/2021 по делу № А43-12164/2020 (Определением Верховного Суда РФ от 30.06.2021 № 301-ЭС21-9595 отказано в передаче дела для пересмотра);
- Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25.06.2020 № Ф07-6006/2020 по делу № А56-64382/2018.
Куда отнести доначисленные суммы таможенных платежей
Если таможенные органы доначислили таможенные платежи и организация решила не оспаривать данные действия, возникает вопрос с тем, куда относить доначисленные суммы в учете.
Все зависит от вида платежа. Если речь идет о таможенных пошлинах, то их следует отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли (Письмо Минфина РФ от 27.11.2019 № 03-03-06/1/92034). Что касается доначисленной суммы «ввозного» НДС, то импортер сможет принять ее к вычету. При этом право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором произошла доплата «таможенного» НДС на основании корректировочной таможенной стоимости (п. 2 ст. 171 НК РФ, Письма Минфина РФ от 25.07.2011 № 03-07-08/239, УМНС РФ по г. Москве от 07.07.2003 № 24-11/36764).
Таким образом, отражение НДС, доплаченного на основании скорректированной таможенной стоимости, следует производить в книге покупок за квартал, в котором была произведена доплата. При этом действует общее правило, согласно которому НДС вычет можно перенести на последующие кварталы в пределах трех лет с момента после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).
Как заполнить книгу покупок в случае корректировки таможенной стоимости
В книге покупок нужно заполнять не графу 5, а графу 3, так как графа 5 предназначена исключительно для отражения порядкового номера и даты составления корректировочного счета-фактуры. Ввиду отсутствия четко обозначенного порядка заполнения в случае корректировки таможенной стоимости считаем, что можно указать здесь как номер и дату «первичной» таможенной декларации, так и номер с датой корректировочной таможенной декларации.
Относительно заполнения графы 15 книги покупок отметим, что конкретный порядок заполнения графы 15 при импорте товаров в Постановлении Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 не прописан. В свою очередь, Минфин полагает возможным в указанной графе книги покупок отражать в том числе таможенную стоимость ввозимых товаров, увеличенную на сумму таможенных пошлин, акцизов по подакцизным товарам, и сумму НДС (Письмо Минфина РФ от 08.02.2016 № 03-07-08/6235). Однако это разъяснение касается отражения НДС в книге покупок по «первичной» таможенной декларации. Разъяснения по поводу заполнения графы 15 книги покупок при корректировке таможенной стоимости до настоящего момента отсутствуют.
Ввиду отсутствия установленного порядка заполнения и разъяснений ведомств полагаем возможным отражение в данной графе как разницы между первоначальной и скорректированной стоимостью, так и скорректированной стоимости (на усмотрение самой организации).
