Льготы по налогу на добавленную стоимость (часть II НК РФ)

01.03.2001

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" второй части Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает освобождение от налога на добавленную стоимость как отдельных категорий налогоплательщиков, так и ряда объектов налогообложения. В этой статье Мария Викторовна Семенова, кандидат экономических наук, эксперт аудиторской фирмы "МКД" рассматривает вопрос о льготах по налогу на добавленную стоимость. Данный материал предоставлен компанией СПУТНИК-101 группы АСТРОСОФТ - официальным партнером фирмы "1С" в Санкт-Петербурге, Авторизованным Учебным Центром фирмы "1С", Центром сертификации бухгалтеров по программе 1С:ПРОФЕССИОНАЛ, 1С:Франчайзи.

Содержание

Освобождение от НДС банковских операций
Освобождение от НДС товаров, реализуемых в рамках безвозмездной помощи
Освобождение от НДС в случае, когда облагаемая база не превышает установленного лимита
Условия предоставления льгот по НДС
Отказ от льготы по НДС
Применение отдельных льгот по НДС в 2001-2004 годах

Положения НК РФ о налоговых льготах по НДС по сравнению с ранее действовавшим порядком предусматривают большую детализацию состава льготируемых объектов. Например, освобождение от налога банковских операций (кроме инкассации) предусмотрено подпунктом «е» пункта 1 статьи 5 Закона РФ от 06.12.91 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», однако перечень конкретных операций, освобожденных от налога, в указанном законе не приводится. Налоговые органы, разъясняя применение льготы, рекомендовали руководствоваться перечнем банковских операций, приведенным в статье 5 Закона РФ от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности». Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ, операции банков (кроме инкассации) также освобождены от налога. Однако Налоговый кодекс содержит исчерпывающий, закрытый перечень льготируемых операций банков (см. таблицу 1).

Таблица 1. Перечень банковских операций

Банковские операции (статья 5 Закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»)	Операции, освобождаемые от НДС (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ)
привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);	привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет;	размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;	открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;	осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;
инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;	кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах	купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты);
привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;	привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
выдача банковских гарантий	выдача банковских гарантий;
осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов);	не упоминается
указаны как операции, разрешенные банкам, но не относящиеся к банковским	выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
указаны как операции, разрешенные банкам, но не относящиеся к банковским	осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
не упоминается	оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

Таким образом, перечень льготируемых операций банков, приведенный в Налоговом кодексе, не совпадает с перечнем банковских операций, установленных в статье 5 Закона РФ от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности».

Если отдельные банковские операции осуществляют организации, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе совершать их без лицензии Центрального банка РФ, указанные операции также освобождаются от налога, согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Следует особо отметить, что согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ от НДС освобождены операции, осуществляемые организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов, включая оказание услуг по сбору, обработке и рассылке участникам расчетов информации по операциям с банковскими картами.

Освобождение от НДС банковских операций

Таблица 1. Перечень банковских операций

Банковские операции (статья 5 Закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»)	Операции, освобождаемые от НДС (подпункт 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ)
привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);	привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;
размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет;	размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;
открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;	открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц;
осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;	осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков - корреспондентов, по их банковским счетам;
инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;	кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах	купля - продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли - продажи иностранной валюты);
привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;	привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
выдача банковских гарантий	выдача банковских гарантий;
осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов);	не упоминается
указаны как операции, разрешенные банкам, но не относящиеся к банковским	выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;
указаны как операции, разрешенные банкам, но не относящиеся к банковским	осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством Российской Федерации;
не упоминается	оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент - банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

Освобождение от НДС товаров, реализуемых в рамках безвозмездной помощи

В налоговом кодексе редакции отдельных налоговых льгот доработаны с целью предотвращения нецелевого использования налоговых освобождений. Например, согласно подпункту «я.4» пункта 1 статьи 5 действовавшего ранее Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» от НДС освобождались товары, за исключением подакцизных (работы, услуги), реализуемые (выполненные, оказанные) в рамках безвозмездной помощи. Указанная льгота сохранена в Налоговом кодексе, однако ее получение возможно только в случае, если налогоплательщик представит документы, подтверждающие право на льготу, перечень которых установлен в подпункте 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Освобождение от НДС в случае, когда облагаемая база не превышает установленного лимита

В Налоговом кодексе предусмотрены принципиально новые по сравнению с ранее действовавшими положения. К числу новаций следует отнести нормы статьи 145 НК РФ, предусматривающей освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей от обязанностей налогоплательщика в случае, когда облагаемая база не превышает установленного размера (1 млн. руб. в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов). Указанное освобождение может быть получено в части исполнения обязанности по уплате налога с оборотов по реализации продукции (работ, услуг), а также иных облагаемых оборотов, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, и не распространяется на обязанности по уплате налога, возникающие в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Для получения указанного освобождения налогоплательщик должен представить в налоговый орган по месту учета заявление и сведения, подтверждающие право на льготу не позднее 20-го числа налогового периода, начиная с которого он претендует на получение освобождения (согласно пункту 3 статьи 145 НК РФ).

Поскольку в качестве критерия для предоставления освобождения принимается размер платежей по налогу за три предшествующих налоговых периода, налоговые органы могут настаивать на том, что право воспользоваться указанным налоговым освобождением появится у налогоплательщиков по истечении трех налоговых периодов после вступления в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость». То есть, налоговое освобождение может быть предоставлено не ранее налогового периода, начинающегося 1 апреля 2001 года, поскольку налоговым периодом по НДС, согласно статье 163 НК РФ, является календарный месяц. Такой подход налоговых органов оправдан, так как Налоговый кодекс изменяет продолжительность налогового периода по налогу на добавленную стоимость. Напомним, что до введения в действие второй части Налогового кодекса, налоговый период составляет квартал, месяц или десять дней (в зависимости от размера платежа). Это указано в пункте 30 инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».

Согласно пункту 4 статьи 145 НК РФ, налоговый орган может освободить налогоплательщика от обязанностей по уплате налога на срок, равный двенадцати налоговым периодам, то есть, на один календарный год. По истечении указанного срока налогоплательщик имеет право на продление освобождения, при условии предоставления в налоговые органы документов, подтверждающих выполнение условий, на которых оно было предоставлено. Однако, если сумма выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученная за период освобождения, превысит установленный лимит, а также если налогоплательщик не представит в налоговый орган документы, подтверждающие право на освобождение, он должен будет уплатить налог, причитающийся за весь период освобождения, а также суммы соответствующих пеней и штрафов.

Условия предоставления льгот по НДС

Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика вести раздельный учет операций облагаемых и не облагаемых НДС (пункт 4 статьи 149 НК РФ). Аналогичное требование содержится в пункте 2 статьи 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Право на получение налоговой льготы Налоговый кодекс (пункт 6 статьи 149) ставит в зависимость от наличия у налогоплательщика лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, если последняя лицензируется в соответствии с законодательством. Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», начиная с его редакции, введенной Федеральным законом от 02.01.2000 № 36-ФЗ, также указывал на необходимость наличия лицензии для получения льгот по НДС.

Отказ от льготы по НДС

Налогоплательщик может отказаться от использования льгот по НДС, однако отказ принимается только в части льгот, поименованных в пункте 3 статьи 149 НК РФ. Действовавший ранее Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» также предусматривал возможность отказа от применения льгот, предоставляющихся в соответствии с подпунктами "ф", "х" и "ю" пункта 1 статьи 5 указанного закона. Однако в отличие от Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», Налоговый кодекс предусматривает специальную процедуру отказа от использования налоговой льготы (пункт 5 статьи 149 НК РФ).

Для того, чтобы отказаться от льготы по НДС, налогоплательщик должен представить в налоговый орган соответствующее заявление не позднее 1 числа налогового периода, начиная с которого происходит отказ. Например, если налогоплательщик предполагает отказаться от льготы с 1 марта 2001 года, то он должен представить заявление в налоговый орган не позднее 1 марта 2001 года (поскольку налоговым периодом по НДС является календарный месяц). Если налогоплательщик отказывается от применения льготы, то такой отказ распространяется на все хозяйственные операции, приводящие к возникновению соответствующего объекта обложения. То есть, не допускается продажа товаров (работ, услуг) одним покупателям с учетом налога, а другим – без налога. Кроме этого, не допускается отказ от налоговых освобождений на срок менее одного года.

Применение отдельных льгот по НДС в 2001-2004 годах

Особенности применения отдельных льгот по налогу на добавленную стоимость в 2001-2004 годах установлены Федеральным законом от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введение в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты о налогах». Хотя Закон РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» утратил силу с момента введения в действие части второй Налогового кодекса, действие ряда налоговых льгот, установленных указанным законом, продлено на 2001 год. Соответствующие положения статьи 149 НК РФ вводятся с 1 января 2002 года (см. таблицу).

Таблица. Льготы, действующие в 2001 году в редакции Закона «О налоге на добавленную стоимость»

Льготы по Закону «О налоге на добавленную стоимость» (на 2001 год)	Льготы по Налоговому кодексу (начиная с 2002 года)	Комментарий
Работы по строительству жилых домов, производимому с привлечением средств бюджетов всех уровней при условии, что такие средства составляют не менее 50 процентов от стоимости этих работ (подпункт «т» пункта 1 статьи 5 Закона)	Не предусмотрено	С 1 января 2002 года, строительные работы, проводимые с использованием бюджетных средств, будут облагаться НДС в общем порядке.
- Лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинская техника (подпункт «у» пункта 1 статьи 5) - технические средства, включая автомототранспорт, которые не могут быть использованы иначе, как для профилактики инвалидности и реабилитации инвалидов, лекарственные средства, изделия медицинского назначения, протезно-ортопедические изделия, медицинская техника, а также сырье и комплектующие изделия для их производства (подпункт «щ» пункта 1 статьи 5 Закона)	Медицинские товары отечественного и зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации: - важнейшие и жизненно необходимые лекарственные средства, включая лекарства - субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления, за исключением сырья (материалов) для их производства, витаминизированной и лечебно - профилактической продукции пищевой, мясной, молочной, рыбной и мукомольно-крупяной промышленности, бытовых дезинфицирующих, инсектицидных и дератизирующих средств, подгузников, репеллентов, товаров ветеринарного назначения, тары и упаковки; - важнейшие и жизненно необходимые изделия медицинского назначения; - важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника; (абзацы второй, третий и четвертый подпункта 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ)	В соответствии с Налоговым кодексом с 1 января 2002 года от налога будут освобождаться не все лекарственные средства, изделия медицинского назначения и медицинская техника, а только те их них, которые признаны в установленном порядке важнейшими и жизненно необходимыми.
Ввозимые на территорию Российской Федерации сырье, материалы и оборудование, закупаемые предприятиями народных художественных промыслов для производства изделий народных художественных промыслов (подпункт «щ» пункта 1 статьи 5 Закона)	Не предусмотрено	С 1 января 2002 года льгота будет отменена.
Технологическое оборудование (комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся в Российской Федерации, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации. (Указанная льгота предоставляется по технологическому оборудованию, в отношении которого ранее предоставлялась льгота по налогу на добавленную стоимость, оплаченному до 1 января 1999 года.) (подпункт «щ» пункта 1 статьи 5 Закона)	Не предусмотрено	С 1 января 2002 года льгота будет отменена.
Обороты по реализации продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, газетной и журнальной продукции; услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (подпункт «э» пункта 1 статьи 5 Закона) (Льготы не распространяются на продукцию средств массовой информации рекламного и эротического характера, а также издания рекламного и эротического характера.)	- Реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по ее производству и реализации; (подпункт 17 пункта 3 статьи 149 НК РФ, утрачивает силу с 1 января 2002 года) - реализация продукции средств массовой информации, книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой; редакционных, издательских и полиграфических работ и услуг по производству продукции средств массовой информации и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. (подпункт 21 пункта 3 статьи 149 НК РФ, утрачивает силу с 1 января 2002 года) (Льгота не распространяется на продукцию средств массовой информации рекламного и эротического характера, а также на книжную продукцию рекламного и эротического характера.)	Налоговый кодекс не предусматривает освобождение от налога услуг по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой.
Работы и услуги по реставрации и охране памятников истории и культуры, охраняемых государством (подпункт «я.1» пункта 1 статьи 5 Закона)	Ремонтно-реставрационные, консервационные и восстановительные работы, выполняемые при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, а также культовых зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций (за исключением археологических и земляных работ в зоне расположения памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; строительных работ по воссозданию полностью утраченных памятников истории и культуры или культовых зданий и сооружений; работ по производству реставрационных, консервационных конструкций и материалов; деятельности по контролю за качеством проводимых работ) (подпункт 15 пункта 2 статьи 149 НК РФ)	В Налоговом кодексе дополнительно освобождены работы по реставрации культовых зданий и сооружений, используемых религиозными организациями, а также уточнен перечень реставрационных работ, освобождаемых от налога.

1. Льгота для средств массовой информации

В 2001 году средствам массовой информации по-прежнему будут предоставляться льготы по НДС. Подпункт «э» пункта 1 статьи 5 Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», устанавливающий порядок предоставления льготы средствам массовой информации, утрачивает силу с 1 января 2002 года, согласно статье 2 упомянутого Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ. Одновременно в Налоговом кодексе предусмотрены льготы для средств массовой информации (подпункты 17 и 21 пункта 3 статьи 149 НК РФ), которые также утрачивают силу с 1 января 2002 года (статья 16 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ). Таким образом, при предоставлении льгот для СМИ наряду с положениями Закона РФ от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» должны применяться указанные нормы Налогового кодекса.

2. Льгота для организаций, использующих труд инвалидов

До 1 января 2002 года установлен особый порядок применения налоговых освобождений, предоставляемых организациям, использующим труд инвалидов. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ, указанные организации освобождаются от налога в части оборотов по реализации товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг). Право на получение льготы по НДС возникает в случае соответствия характера деятельности, состава участников и работников таких организаций критериям, установленным в подпункте 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Однако, согласно статье 26 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ «О введение в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты о налогах», до 1 января 2002 года применяются не все критерии, указанные в НК РФ, а только условия, предусмотренные абзацами первым и третьим подпункта 2 пункта 3 статьи 149 НК РФ. То есть, в 2001 году от НДС будут освобождаться организации:

· реализующие товары (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работы, услуги (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

· уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов.

3. Льготы при реализации услуг по предоставлению жилья

С 2004 года изменяется порядок предоставления льготы по реализации услуг по предоставлению жилья, согласно статье 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ (см. таблицу).

Таблица. Освобождение от НДС услуг по предоставлению жилья

Льгота в 2001-2003 гг.

Льгота с 2004 года

Комментарий

Освобождается от налога реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по обеспечению технического и санитарного состояния в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду)

(статья 27 Федерального закона от 05.08.2000 № 118-ФЗ)

Реализация услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности

(подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ)

Таким образом, перечень льготируемых услуг с 01.01.2004 г. будет существенно сокращен: вспомогательные технические и санитарные услуги не будут освобождаться от налога.