Кто платит НДС
Самое первое, на что нужно обратить внимание, – это наименование услуг, приобретаемых у иностранной компании. Важно определить, относятся ли эти услуги к электронным услугам, указанным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ. Если относятся, то НДС в отношении вознаграждения по таким услугам должна исчислять и уплачивать сама иностранная компания (п. 3 ст. 174.2 НК РФ). Для этого она обязана встать на учет в российской ИФНС (п. 4.6 ст. 83 НК РФ). Соответственно, российская сторона при оплате электронных услуг не должна удерживать НДС в качестве налогового агента.
А если иностранная компания, несмотря на положения НК РФ, не встала на налоговый учет в качестве поставщика электронных услуг? Возникают ли в таком случае у российской стороны негативные последствия или дополнительные обязанности? Как указано в письме Минфина России от 29.03.2019 № 03-07-08/23438, ответственность для российской организации за неуплату НДС иностранной организацией, оказывающей услуги в электронной форме, нормами НК РФ не предусмотрена.
Не возникает и дополнительных обязанностей – например, обязанности по удержанию НДС в качестве налогового агента по НДС у российской компании, покупающей электронные услуги. Все случаи возникновения такой обязанности прописаны в ст.ст. 161 и 174.2 НК РФ, и рассматриваемый случай там не приводится. Чиновники в своих разъяснениях делают такой же вывод (письма ФНС России от 24.04.2019 № СД-4-3/7937, Минфина России от 23.11.2021 № 03-07-08/94561). А в письме ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@ прямо говорится, что «обязанность налогового агента у покупателей в отношении приобретения услуг в электронной форме не возникает независимо от наличия или отсутствия факта постановки на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса иностранной организации и (или) иностранной организации – посредника».
Однако если поставщиком электронных услуг является иностранный гражданин, зарегистрированный у себя в качестве ИП, то в этом случае порядок кардинально меняется. Дело в том, что постановка на учет иностранных индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги в электронной форме, положениями ст. 83 НК РФ не предусмотрена. В связи с этим на основании п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ российская организация, приобретающая у иностранного ИП услуги в электронной форме, местом реализации которых признается территория России, признается налоговым агентом, в чьи обязанности входит исчисление и уплата в российский бюджет НДС. Такие разъяснения приводятся в письмах Минфина России от 09.01.2020 № 03-07-08/38, от 26.07.2021 № 03-07-08/59533.
А вот если электронные услуги оказывает иностранное физлицо, которое не зарегистрировано у себя в качестве ИП, то НДС с таких услуг платить не нужно (письмо Минфина России от 06.03.2017 № 03-07-11/12534).
НДС с «иных» услуг
Часто бывает, что у иностранной организации наряду с электронными услугами одновременно приобретаются и иные услуги, местом реализации которых признается также территория РФ. Возникает вопрос: должен ли российский заказчик с этих «иных» услуг уплачивать НДС в качестве налогового агента?
Нет, не должен. Но только в том случае, если иностранная компания встала на учет в российскую ИФНС. Тогда НДС и с иных услуг она будет обязана уплачивать самостоятельно (в таком же порядке, что НДС с электронных услуг). Такие разъяснения дает ФНС в письме от 24.04.2019 № СД-4-3/7937: «обязанность налогового агента у покупателей также не возникает в случае, если иностранная организация, состоящая на учете в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 Кодекса, оказывает услуги, не являющиеся услугами в электронной форме, выполняет работы или реализует товары, местом реализации которых является Российская Федерация».
Однако из этого же письма следует, что если иностранная компания вопреки положениям НК РФ не встала на учет в качестве плательщика электронных услуг, то с приобретаемых у нее услуг, не относящихся к электронным, НДС придется уплатить российскому заказчику. Опять же при условии, что местом реализации таких «иных» услуг признается территория России (например, консультационные услуги по подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Вычет НДС
Сумму налога, уплаченную в составе стоимости электронных услуг, российская компания может принять к вычету. Но для этого должны быть в наличии следующие документы (п. 2.1 ст. 171 НК РФ):
- договор или расчетный документ с указанием суммы налога, ИНН и КПП иностранной организации;
- документы на перечисление оплаты, включая сумму НДС.
Соответственно, если иностранная компания не встала на учет в российской ИФНС, то у российского заказчика таких документов не будет в наличии, а значит, не будет и вычета НДС. Но это и логично, ведь вряд ли иностранная компания, не вставшая на учет в российской ИФНС, будет увеличивать стоимость своих электронных услуг на сумму «российского» НДС.
Также хотим отметить, что имеется отличительная особенность в применении вычета: возможность перенесения НДС-вычета на следующие периоды (в пределах трех лет) отсутствует в отношении НДС, уплаченного со стоимости электронных услуг. Это связано с тем, что нормы п. 1.1 ст. 172 НК РФ не распространяются на положения п. 2.1 ст. 171 НК РФ. Чиновники подтверждают данный вывод (письмо Минфина России от 16.11.2021 № 03-07-08/92474).
На практике иногда российский заказчик, понимая, что иностранная компания не стоит на налоговом учете в качестве поставщика электронных услуг и вряд ли станет, решает самовольно уплачивать НДС как налоговый агент (хотя, напоминаем, такой обязанности у него в силу положений НК РФ не возникает). В этом случае встает вопрос о том, можно ли принять к вычету уплаченный НДС?
На этот счет имеются два официальных разъяснения от разных ведомств с противоположными выводами. Минфин РФ в письме от 24.10.2018 № 03-07-08/76139 высказался против применения вычета. В то же время позже ФНС России в уже неоднократно упомянутом нами письме от 24.04.2019 № СД-4-3/7937 пояснила, что в случае, если при оказании иностранной организацией услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, покупатель самостоятельно исчислил, уплатил НДС в бюджет и принял уплаченную сумму НДС к вычету (включил в стоимость (в расходы)), то по указанным операциям у налоговых органов отсутствуют основания требовать перерасчета налоговых обязательств у покупателя (исчисленного налога и вычета по налогу (суммы налога, включенной в стоимость (в расходы)).
Фактически ФНС указала на то, что в случае применения вычета НДС, «незаконно» уплаченного в качестве налогового агента, налоговики на местах не вправе «снимать» этот вычет. Таким образом, можно говорить о том, что проблем с вычетом НДС, добровольно уплаченным российским заказчиком электронных услуг, возникать не должно.
Покупка за иностранную валюту
Электронные услуги могут приобретаться у иностранных поставщиков не за рубли, а за иностранную валюту. В этом случае не совсем ясно, как пересчитывать НДС в иностранной валюте на рубли в целях применения вычета.
Но Минфин в письме от 28.10.2019 № 03-07-08/8272 разъяснил, как быть в такой ситуации. Сославшись на абз. 4 п. 1 ст. 171 НК РФ, он отметил, что в целях принятия к вычету НДС при приобретении за иностранную валюту у иностранной организации услуг в электронной форме иностранная валюта пересчитывается российской организацией в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату принятия услуг на учет.
