Изменения по налогу на добавленную стоимость в 2010 году

"Дефекты" при заполнении счетов-фактур

Нередко споры между налогоплательщиками и налоговыми органами в части привлечения к налоговой ответственности возникают "на почве заполнения счетов-фактур" из-за неоднозначности законодательства или незначительных погрешностей, связанных с оформлением документа, являющегося основанием для предъявления НДС к вычету, т. е. счета-фактуры.

В этой связи наиболее интересные изменения, которые могут затронуть многих налогоплательщиков, внесены в пункт 2 статьи 169 НК РФ в отношении последствий возможных нарушений при заполнении счетов-фактур. Напомним, что ранее пунктом 2 статьи 169 НК РФ было определено, что не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ. Однако положения данной статьи не препятствовали налоговым органам выносить многочисленные решения о доначислении НДС в связи с неправомерным предъявлением налога к вычету по причине нарушения порядка заполнения счета-фактуры. Например, по причине указания "фактического" адреса, а не адреса, указанного в учредительных документах, или наоборот, либо указания наименования организации прописными буквами, в то время как в учредительных документах название указано заглавными и множества подобных "формальных нарушений".

В пункте 2 статьи 169 НК РФ появился новый абзац, который гласит: "Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога".

Появление данного абзаца повлекло и некоторые коррективы первого абзаца пункта 2 рассматриваемой статьи. Внесенными изменениями еще раз продублировано положение, содержащееся в пункте 1 статьи 169 НК РФ: "счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету", кроме этого говорится о правомерности предъявления НДС к вычету при условии, что счета-фактуры соответствуют требованиям, установленным пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ.

При этом изменения в пункты 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ не вносились. Напомним, что указанными нормами НК РФ не предусмотрено обязательное указание КПП, а также не уточнено, какой адрес должен быть указан в счете-фактуре. Данный порядок определен лишь Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Соответственно, неуказание КПП не может рассматриваться в качестве нарушения, так как в этом случае положения пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ не были нарушены. По мнению автора, с учетом внесенных измененных также не влечет налоговых последствий в виде неправомерного предъявления НДС к вычету, отсутствие в счете-фактуре реквизитов платежного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Необходимость заполнения данного реквизита зачастую вызывает вопросы у бухгалтеров, но предъявление НДС к вычету не зависит от осуществления денежных расчетов за полученные товары (работы, услуги).

Положения пункта 2 статьи 169 НК РФ применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2010 года. Хочется надеяться, что внесенные изменения положат конец бесконечным спорам, связанным с неправомерным предъявлением НДС в случае наличия незначительных "дефектов" при заполнении счетов-фактур.

Заявительный порядок возмещения НДС

Особое место в рассматриваемом законе уделено новому порядку возмещения НДС - заявительному. Право на использование данного порядка предусмотрено пунктом 12 статьи 176 НК РФ, а условия и порядок его применения определены новой статьей 176.1 НК РФ.

Основным смыслом заявительного порядка возмещения НДС является зачет (возврат) суммы налога на добавленную стоимость в наиболее сжатые по сравнению с обычными сроки. Посчитаем, в какие же сроки можно будет вернуть НДС, используя заявительный порядок:

• налогоплательщик подает заявление о применении заявительного порядка возмещения налога не позднее 5 дней со дня подачи налоговой декларации;
• налоговый орган в течение 5 дней принимает решение о возмещении суммы НДС или об отказе в возмещении суммы НДС после проверки соблюдения требований статьи 176.1 НК РФ и отсутствия/наличия недоимок по налогам, пеням и (или) штрафам. О принятых решениях налоговый орган сообщает налогоплательщику в письменной форме;
• на следующий рабочий день после дня принятия решения о возврате суммы НДС налоговый орган оформляет поручение на возврат;
• территориальный орган Федерального казначейства осуществляет возврат денежных средств в течение 5 дней со дня получения решения налогового органа о возврате.

Напомним, что в соответствии с пунктом 6 статьи 6.1 НК РФ срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. Таким образом, налогоплательщик сможет вернуть НДС в течение 16 рабочих дней с момента подачи налоговой декларации. При этом предусмотрено, что при нарушении сроков возврата суммы налога на эту сумму начисляются проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, за каждый день просрочки начиная с 12-го дня после дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате.

Новый порядок возврата звучит фантастично и, к сожалению, на всех налогоплательщиков распространен быть не может. Возможность применения нового порядка возмещения налога существует только у ограниченного круга налогоплательщиков.

Во-первых, право на применение заявительного порядка возмещения имеют те организации, у которых общая сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ, уплаченная за три предшествующих календарных года, составляет не менее 10 млрд руб. При этом при расчете данной суммы не учитываются суммы налогов, уплаченных в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и в качестве налогового агента. Кроме того заявительных порядок могут применять только те организации, с момента создания которых до дня подачи налоговой декларации прошло не менее трех лет.

Во-вторых, заявительный порядок также распространяется на налогоплательщиков, предоставивших "вместе с налоговой декларацией, в которой заявлено право на возмещение налога, действующую банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных статьей 176.1 НК РФ".

Требования к банковской гарантии определены пунктами 4-6 рассматриваемой статьи. В частности, необходимо отметить, что предоставить такую гарантию могут только банки, включенные в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения.

Указанный перечень ведется Минфином России и подлежит размещению на официальном сайте ведомства в сети Интернет.

Как видим, возможность применения заявительного порядка для организаций крайне ограничена. Кроме того, при использовании заявительного процесса могут возникнуть дополнительные сложности и расходы в случае, если в ходе камеральной налоговой проверки будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. Порядок проведения камеральной проверки, составления акта и вынесения решения установлен статьями 88, 100 и 101 НК РФ и является стандартным. Необходимо отметить, что если сумма налога, возмещенная налогоплательщику, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием решения по результатам камеральной проверки "принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, а также решения о возврате (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке и (или) решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки".

О принятых решениях налоговый орган обязан известить налогоплательщика в письменной форме в течение 5 дней со дня их принятия. Одновременно налогоплательщику направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм. Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить суммы, указанные в требовании о возврате, в течение 5 дней с даты его получения. В случае неисполнения требования в установленные сроки налоговый орган направляет соответствующее требование в банк по банковской гарантии. Уплата средств гарантом осуществляется в течение 5 дней с даты получения банком данного требования.

Стоит обратить внимание, что на "подлежащие возврату налогоплательщиком суммы начисляются проценты исходя из процентной ставки, равной двукратной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в период пользования бюджетными средствами". При этом проценты начисляются начиная со дня фактического получения налогоплательщиком средств либо принятия решения о зачете суммы налога. С учетом аналогичного порядка осуществляется возврат излишне полученных налогоплательщиком средств при подаче уточненной налоговой декларации.

Введение нового заявительного порядка, действующего начиная с налоговых деклараций, представляемых с I квартала 2010 года, также незначительно затронуло статьи 162.1, 165 и 173 НК РФ.

В завершение необходимо отметить, что с 1 апреля 2010 в новой редакции будет изложена статья 152 НК РФ "Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ при отсутствии таможенного контроля и таможенного оформления". Внесенными изменениями установлено, что взимание налога в данном случае "осуществляется налоговыми органами в порядке, предусмотренном соответствующим международным договором". В отличие от существовавшего ранее порядка никакие особенности определения объекта налогообложения и уплаты налога при перемещении товаров, происходящих из государства с которым РФ отменен таможенных контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу РФ и ввозимых на территорию РФ, НК РФ определяться не могут.

Таким образом, как видно из проведенного анализа, внесенные изменения носят в основном "точечный" характер и не окажут существенного влияния на деятельность большинства налогоплательщиков.