Доверительное управление - указания есть, а ясности нет

Правовое регулирование доверительного управления

Доверительное управление имуществом как вид гражданско-правовых отношений регулируется главой 53 ГК РФ. Согласно статье 1012 ГК РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему (п. 1 ст. 1012 ГК РФ).

Доверительный управляющий в пределах, установленных договором, осуществляет правомочия собственника и вправе совершать с переданным ему имуществом любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя с обязательным указанием своих полномочий (после наименования доверительного управляющего должна быть проставлена пометка ДУ).

Деятельность доверительного управляющего подобна оказанию услуг по управлению. Однако его ответственность за причинение убытков является повышенной по сравнению с иными договорными формами - он обязан компенсировать любые убытки, если не докажет, что они произошли вследствие непреодолимой силы, либо действий учредителя управления или выгодоприобретателя (ст. 1022 ГК РФ). Ограничена и возможность управляющего извлекать выгоды из договора. Закон закрепляет за ним право на предусмотренное договором вознаграждение, а также на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, но только за счет доходов от использования этого имущества (ст. 1023 ГК РФ). Не может доверительный управляющий и быть выгодоприобретателем по договору (п. 3 ст. 1015 ГК РФ).

Имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе (см. далее), и по нему ведется самостоятельный учет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ).

где
УУ - учредитель управления;
ДУ - доверительный управляющий;
ВП - выгодоприобретатель;
1 - передача имущества в доверительное управление;
2 или 4 - получение доходов от доверительного управления;
3 - получение вознаграждения со счета (или из кассы) доверительного управления (иногда возможна выплата вознаграждения учредителем управления со своего счета);
5 или 6 - возмещение убытков.

Для расчетов по деятельности, связанной с доверительным управлением, открывается отдельный банковский счет (п. 1 ст. 1018 ГК РФ), а при осуществлении наличных расчетов - и отдельная кассовая книга, так как наличные денежные средства в рамках доверительного управления также должны быть обособлены.

Бухгалтерский учет операций по доверительному управлению имуществом

Минфином России разработаны "Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом" (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 № 97н, далее - Указания). Данный документ распространяется на все юридические лица, кроме кредитных и страховых организаций, профессиональных участников рынка ценных бумаг, негосударственных пенсионных фондов и бюджетных учреждений, для которых существуют ведомственные нормативные документы.

Для отражения операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, предлагается использовать счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом". Такой субсчет будет присутствовать и в рабочем плане счетов учредителя управления, и в плане счетов, используемом доверительным управляющим при ведении обособленного баланса. Зеркальные остатки по данным субсчетам связывают эти два баланса и показывают стоимостную оценку имущества в доверительном управлении. В "Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) сказано, что субсчет 79-3 также применяется для учета расчетов у доверительного управляющего, но данная точка зрения не нашла отражения в корреспонденции счетов, предлагаемой Указаниями. Кроме того, это противоречило бы назначению счета внутрихозяйственных расчетов, который предназначен для отражения расчетов с контрагентами по договорам.

Отдельный баланс и отчет доверительного управляющего

Доверительное управление - не единственная ситуация, в которой предписывается ведение отдельного баланса. Однако отдельный баланс доверительного управления имеет ряд отличительных особенностей:

• обязательность выделения и ведения, вытекающую из природы договорных отношений доверительного управления;
• принадлежность к отчетности учредителя управления;
• составление от лица доверительного управляющего (с указанием на его статус), связанного с учредителем управления только договорными отношениями - то есть учет ведет доверительный управляющий;
• порядок отражения операций предписывается Указаниями;
• на основании данных учета должны быть определены все необходимые показатели для включения в единую бухгалтерскую отчетность учредителя управления путем построчного суммирования;
• доверительный управляющий, не являясь субъектом налогообложения по отношению к переданному в доверительное управление имуществу и операциям с ним, не имеет достаточной информации для отражения налоговых обязательств.

Отметим, что в пункте 11 Указаний говорится, что для каждого договора доверительного управления управляющий должен открыть отдельный субсчет к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в разрезе учредителя управления и выгодополучателя (в ГК РФ используется термин "выгодоприобретатель"). Данная ситуация возможна, только если доверительный управляющий ведет учет всех договоров на одном, своем собственном балансе. Кроме того, расчеты с выгодоприобретателями не являются внутрихозяйственными и не подлежат отражению на счете 79. В рамках отдельного баланса этот счет может быть открыт только для расчетов с тем учредителем управления, по договору с которым ведется данный баланс. Если доверительный управляющий осуществляет доверительное управление имуществом нескольких учредителей управления, это найдет отражение на его счетах учета расчетов по получению вознаграждения (Указаниями предусмотрено использование счета 76), а не в отдельных балансах по каждому договору.

Отдельный баланс должен открываться по каждому договору доверительного управления. Таким образом, финансовый результат учредителя управления будет распределен по двум (или более, если им заключен не один договор управления) балансам, а общие налоговые обязательства по всем видам деятельности будут отражены в его основном балансе (см. схему 1). Отсюда следует вывод, что при проведении реформации локальный финансовый результат в каждом отдельном балансе необходимо перевести на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", так как Указаниями не предусмотрена его передача на основной баланс через счет 79-3.

В силу того, что форма отчета доверительного управляющего для целей бухгалтерского учета Указаниями не определена, можно предложить использовать оборотно-сальдовую ведомость, содержащую данные по всем счетам отдельного баланса с необходимыми их расшифровками, либо формы бухгалтерской отчетности.

Учет у учредителя управления на основном балансе

При передаче объектов имущества в доверительное управление их стоимость принимается равной бухгалтерской оценке в учете учредителя управления на дату вступления договора в силу. Подтверждением получения имущества, переданного в доверительное управление, для учредителя управления может быть извещение об оприходовании имущества от доверительного управляющего или первичный учетный документ с пометкой "Д.У." (копия накладной, акт приема - передачи и т. п.).

Указаниями (п. 4) учредителю предлагается отражать передачу активов по дебету счета 79-3 в корреспонденции с кредитом счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и др., с одновременным списанием сумм накопленной амортизации с дебета счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов" в кредит счета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Согласно пункту 12 Указаний в течение срока доверительного управления амортизацию по переданному активу на обособленном балансе начисляет доверительный управляющий (с использованием тех же норм и сроков, которые применялись до передачи). При возврате активов из доверительного управления производятся обратные записи, причем сумма амортизации принимается равной сложившейся на дату окончания договора.

Денежные средства, получаемые учредителем управления по договору, в соответствии с пунктом 5 Указаний должны учитываться по кредиту счета 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств. Для обеспечения обособленного учета обязательств по возврату переданного имущества от операций по учету движения денежных средств в рамках договора доверительного управления можно открыть дополнительные субсчета второго порядка к счету 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", либо вести детализированный аналитический учет.

Возмещение причиненных учредителю доверительного управления убытков предлагается учитывать записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы". Таким образом, отражение данной операции обособляется от учитываемых на счете 79-3 внутрихозяйственных расчетов. Как нам представляется, рекомендованная схема подходит только для тех видов убытка, которые еще не нашли отражения на отдельном балансе (например, упущенной выгоды). Если же причиненный убыток ранее был зафиксирован на бухгалтерских счетах в рамках отдельного баланса (99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль"), то начисленное возмещение следует отражать на этих же счетах как погашение признанных прежде убытков.

Указания (п. 7) устанавливают следующий порядок составления бухгалтерской отчетности учредителем управления. В нее должны быть полностью включены данные, представленные доверительным управляющим, об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях. В баланс учредителя управления данные по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" субсчет 3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" не включаются. Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления, в составе пояснительной записки к бухгалтерской отчетности производится в соответствии с правилами, установленными ПБУ 12/ "Информация по сегментам" (утв. приказом Минфина России от 27.01.2000 № 11н). При этом управляющий должен соблюдать учетную политику, принятую учредителем управления.

Учет у выгодоприобретателя

Выгодоприобретатель начисляет причитающиеся ему по заключенному в его пользу договору доверительного управления средства записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91-1 "Прочие доходы", и отражает их поступление записью в кредит счета 76 с дебета счетов учета денежных средств.

Учет на отдельном балансе доверительного управления

Доверительный управляющий учитывает операции по получению имущества в доверительное управление также с использованием счета 79-3, записями, зеркальными тем, которые делает учредитель при передаче этого имущества. В Указаниях не освещается вопрос о том, как следует отражать на обособленном балансе перечисление доходов выгодоприобретателю. На наш взгляд, это совершенно иная ситуация, нежели перечисление доходов учредителю управления. В данном случае имеет место не возврат средств собственнику, а их отчуждение в пользу выгодоприобретателя. Поэтому в отдельном балансе перечисление средств выгодоприобретателю может быть отражено с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Методологией бухгалтерского учета не предусмотрены правила отражения расчетов с бюджетом по налогам в случае доверительного управления. С одной стороны представляется, что согласно принципу соответствия доходов и расходов налоги предпочтительно начислять в той же информационной системе, в которой осуществляется учет объекта налогообложения. С другой стороны, доверительный управляющий, ведущий обособленный баланс, может не обладать информацией о применяемом учредителем управления режиме налогообложения, льготах и т. д. Таким образом, налицо конфликт между субъектом налогообложения и субъектом бухгалтерского учета, которым является доверительный управляющий. Отметим, что схема отражения в учете налога на добавленную стоимость не позволяет вести его учет на основном балансе учредителя управления. Поэтому мы будем исходить из того, что расчеты по НДС ведутся на отдельном балансе, а прочие налоги учредитель учитывает на основном балансе.

Учет у доверительного управляющего на собственном балансе

Так как доверительный управляющий может получать вознаграждение по договору доверительного управления, данная операция должна найти отражение в его собственном балансе. Начисление вознаграждения он отражает записью Дебет 76 "Расчеты с учредителем управления" Кредит 90-1 "Выручка", если доверительное управление является его обычным видом деятельности, или Кредит 91-1 "Прочие доходы" в иных случаях (Указаниями предусмотрено только кредитование счета 90 "Продажи").

Расходы, связанные с осуществлением данного вида деятельности, предписывается учитывать на счете 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" обособленно по каждому договору. Поскольку деятельность по доверительному управлению выделена на отдельный баланс, было бы логичным изначально производить все относящиеся к ней расходы в рамках этого баланса с отдельного расчетного счета (кассы). Однако законодатель предусмотрел возможность использования иной схемы - по соглашению сторон доверительный управляющий может оплатить расходы от своего имени (в этот момент он выступает как обычное юридическое лицо) с последующим их возмещением. На наш взгляд, такие расходы не должны учитываться тем же образом, как те расходы управляющего на ведение договора, компенсация которых не предусмотрена.

Но Указания предписывают нам отражать все оплаченные доверительным управляющим от собственного лица расходы, как возмещаемые, так и производимые им за счет вознаграждения (например, административные расходы), на счетах затрат (20, 26) и затем относить в дебет счетов реализации (90). Возмещение же расходов учредителем управления начислять у управляющего записью Дебет 76 Кредит 90. (Причем это не единственный случай, когда финансовое ведомство предлагает учитывать возмещаемые расходы таким образом - в письме Минфина России от 24.09.2001 № 04-02-05/2/127, аналогичные указания даны для договоров поручения). На наш взгляд, это методологически неверно и противоречит нормам гражданского законодательства, которые проводят различие между вознаграждением управляющего и возмещением расходов. Данные расходы не являются расходами доверительного управляющего, а их возмещение не является его выручкой и не должно отражаться в ее составе. Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (основываясь на положениях п. 2 ст. 276 НК РФ). А счет 90 в плане счетов специально предназначен для учета выручки организаций от обычной деятельности. Для того чтобы не завышать выручку и себестоимость услуг по доверительному управлению, возмещаемые расходы следует отражать одной записью Дебет 76 "Расчеты с учредителем управления" Кредит 76 "Расчеты с поставщиком товаров (работ, услуг)", расходы на которые возмещаются по условиям договора.

Пример

По договору учредитель управления передал доверительному управляющему нематериальный актив первоначальной стоимостью 100 000 руб., амортизация - 20 000 руб. Управляющий использовал актив при оказании услуг, выручка за которые составила 30 000 руб. плюс НДС 18 % - 5 400 руб. При осуществлении договора управляющий начислил амортизацию 1 000 руб., учел расходы в сумме 11 800 руб., в т. ч. НДС, и начислил себе вознаграждение в сумме 4 720 руб., в т.ч. НДС. Оплата была произведена из выручки от оказания услуг. Остаток на расчетном счете ДУ был полностью перечислен учредителю управления. Расходы доверительного управляющего по осуществлению данного вида деятельности составили 3 000 руб. Затем за счет ненадлежащего исполнения управляющим своих обязанностей учредителю управления были причинены убытки в виде упущенной выгоды, которые были оценены сторонами в 50 000 руб. Данную сумму управляющий перечислил учредителю за счет собственных средств. Впоследствии договор был расторгнут, а актив возвращен учредителю управления.

В рамках данного примера рассмотрим схему отражения операций доверительного управления у всех сторон договора, при необходимости дополняя Указания недостающими, на наш взгляд, записями.

Отражение операций

У доверительного управляющего:

Дебет 26 Кредит 70, 69

- учтены административные расходы по осуществлению договора - 3 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 90-1

- начислено вознаграждение по договору доверительного управления - 4 720 руб.;

Дебет 90-3 Кредит 68

- начислен НДС с суммы вознаграждения по договору доверительного управления - 720 руб.;

Дебет 90-2 Кредит 26

- списаны в уменьшение финансового результата административные расходы по осуществлению договора - 3 000 руб.;

Дебет 90-9 Кредит 99

- определен финансовый результат по данному виду деятельности - 1 000 руб.;

Дебет 91-2 Кредит 76

- начислено возмещение упущенной выгоды учредителю управления - 50 000 руб.;

Дебет 76 Кредит 51

- уплачено возмещение упущенной выгоды учредителю управления - 50 000 руб.

Отражение операций на балансах учредителя управления представлено в таблице.

Таблица 1. Схема бухгалтерского учета на балансах учредителя управления

В рамках предложенной схемы решены практически все проблемные вопросы, кроме одного. В составе отдельного баланса на счете 68 осталось непогашенное обязательство по НДС, а на основном балансе имеется переплата по данному счету на ту же сумму. Эту проблему можно решить двумя способами:

• перечислением НДС по доверительному управлению в бюджет не с основного, а с отдельного баланса (счета), если не будут возражать налоговые органы; либо
• совершением не предусмотренной Указаниями записи Дебет 79-3 Кредит 68 - 2 880 руб. на основном балансе и обратной записи Дебет 68 Кредит 79-3 - 2 880 руб. на отдельном балансе.

Налогообложение операций по доверительному управлению

Налог на добавленную стоимость

Налог на имущество

Налог на прибыль

С точки зрения налогового права передача имущества в доверительное управление и возврат из него не являются объектами налогообложения. Из всех хозяйственных операций в НК РФ объектами налогообложения признаются только операции по реализации товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 38 НК РФ). Причем под реализацией понимается передача права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ), а формула договора доверительного управления ее не предусматривает.

Налогообложение возникает при осуществлении деятельности по управлению переданным имуществом. Причем в соответствии со статьями 378 и 276 НК РФ учредитель управления самостоятельно уплачивает налог на имущество и налог на прибыль от доверительного управления. Порядок уплаты других налогов отдельно не описан.

Необходимо иметь в виду, что в соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 договор доверительного управления не является достаточным правовым основанием для представления доверительным управляющим интересов учредителя управления в сфере налогообложения. Если учредитель управления и доверительный управляющий достигли договоренности в отношении представительства в сфере налогообложения, соответствующие полномочия управляющего должны быть оформлены доверенностью с учетом требований пункта 3 статьи 29 НК РФ.

КС РФ в Определении от 22.01.2004 № 41-О указал следующее.

Хотя денежные средства, находящиеся на отдельном счете доверительного управления, имеют принадлежность к учредителю управления, однако распоряжается ими доверительный управляющий от своего лица. Строго говоря, нельзя отождествить платеж, произведенный с этого счета доверительным управляющим, с платежом, исходящим от налогоплательщика. Тем не менее, так как средства на данном счете все же принадлежат учредителю управления, налоговые органы могли бы урегулировать ситуацию, разрешив ему выполнять свои налоговые обязательства со счета доверительного управления через доверительного управляющего.

Отметим, что законодательством не урегулирован вопрос об ответственности за нарушения в области ведения бухгалтерского учета и налогообложения при доверительном управлении. НК РФ установлены налоговые санкции за налоговые правонарушения, в том числе за нарушение правил учета доходов и расходов, в отношении налогоплательщиков, в то время как при доверительном управлении учет осуществляет управляющий. Таким образом, учредитель управления как налогоплательщик несет юридическую ответственность за действия доверительного управляющего по ведению учета в рамках отдельного баланса.

Налог на добавленную стоимость

Как уже говорилось, передача имущества в доверительное управление не признается реализацией и не порождает объекта налогообложения НДС. Однако можно встретить мнение, что при передаче внеоборотных активов, по которым ранее НДС был предъявлен к вычету, необходимо восстановить НДС по их остаточной стоимости.

Данное мнение не основано на нормах НК РФ, который предусматривает предоставление вычетов по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой НДС, в полном объеме после их принятия на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Учитывать же НДС в стоимости активов требуется только, если они изначально приобретаются с целью использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения (п. 2 ст. 170 НК РФ). Данную точку зрения применительно к случаю передачи имущества в качестве вклада в уставный капитал поддержал ВАС РФ в своем постановлении от 11.11.2003 №7473/03. Глава 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" не содержит специальных норм по налогообложению в случае доверительного управления. На региональном уровне разъяснялось (письмо УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 02.04.2003 № 03-06/6816), что доверительный управляющий уплачивает НДС по полученному вознаграждению, а учредитель управления - по выручке, поступившей на отдельный счет доверительного управления. Однако некоторые специалисты полагают, что в отношении НДС при доверительном управлении не все элементы налогообложения определены достаточно четко. Они исходят из того, что в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, то есть процесс, осуществляемый доверительным управляющим. С другой стороны, в соответствии со статьей 153 НК РФ в налоговую базу включаются все доходы налогоплательщика, связанные с расчетами за эти товары (работы, услуги), то есть результат, принадлежащий учредителю управления. Отсюда заключается, что разные элементы налогообложения присутствуют у разных налогоплательщиков, и налог не может считаться установленным ни для одного из них. Данное заключение имеет спорный характер в силу того, что НК РФ содержит специальное определение реализации, в соответствии с которым ею признается передача прав собственности (ст. 39 НК РФ). Следовательно, процесс реализации как передачи прав собственности можно отождествить лишь с собственником, которым является учредитель управления.

Ситуация осложняется тем, что в соответствии со статьей 171 НК РФ вычету подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им. В случае же доверительного управления данные суммы предъявляются доверительному управляющему (с указанием на его статус), и уплачиваются им с отдельного счета. Строго говоря, это не то же самое, что предъявление учредителю управления. Не принимая ничью сторону, отметим, что все отмеченные проблемы в области налогообложения данным налогом можно было бы снять, например, придав доверительному управляющему статус налогового агента.

Налог на имущество

В статье 374 НК РФ устанавливается, что переданное в доверительное управление движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, является объектом налогообложения налогом на имущество организаций у учредителя управления на общих основаниях (ст. 378 НК РФ).

Налог на прибыль

Доходы от передачи имущества в доверительное управление не указаны в закрытом перечне доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, приведенном в статье 251 НК РФ. Следовательно, они подлежат налогообложению. Особенности определения налоговой базы участниками таких договоров устанавливаются статьей 276 НК РФ, а особенности ведения налогового учета доходов и расходов - статьей 332 НК РФ.

Доходы по договору доверительного управления включаются в состав внереализационных доходов учредителя управления или выгодоприобретателя. Вознаграждение доверительного управляющего признается его доходом от реализации, а в его расходы включаются все расходы, кроме возмещаемых по условиям договора.

Доверительный управляющий обязан ежемесячно (до 30.08.2002 - ежеквартально) определять финансовый результат по доверительному управлению (по каждому виду доходов) и сообщать его учредителю управления (выгодоприобретателю). В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, датой получения внереализационного дохода от доверительного управления является последний день отчетного (налогового) периода. То есть учредитель управления и выгодоприобретатель должны признавать доход не при поступлении средств со счета доверительного управления, а на основании отчета управляющего.

Что касается расходов, связанных с осуществлением договора, они в полном объеме признаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов у получателя соответствующих доходов. В пункте 4 статьи 276 НК РФ устанавливается, что если доходы по договору получает выгодоприобретатель, то и расходы по договору признаются у него, а не у учредителя управления. Кроме того, оговаривается, что если в договоре предусмотрена выплата вознаграждения доверительному управляющему не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения договора, данное вознаграждение признается расходом учредителя управления, а не выгодоприобретателя. Здесь наблюдается различие с процедурой бухгалтерского учета, в соответствии с которой доходами выгодоприобретателя признается только перечисляемый платеж, без передачи ему сумм доходов и расходов, учтенных на отдельном балансе.

Пунктом 3 статьи 286 НК РФ установлен особый порядок уплаты налога на прибыль от таких операций - квартальными авансовыми платежами по итогам отчетного периода. Также согласно пункту 3 статьи 276 НК РФ у учредителя управления убытки от использования переданного в доверительное управление имущества не уменьшают доходы, полученные от управления этим имуществом. В данном случае под убытком понимается уменьшение стоимости объекта доверительного управления в результате его порчи либо погашения долгов по обязательствам, возникшим в связи с доверительным управлением, а не в результате начисления амортизации в процессе осуществления договора.

В случае окончания договора и возврата имущества учредителю управления у него не образуется дохода (убытка) вне зависимости от наличия положительной (отрицательной) разницы между стоимостью имущества на момент заключения и на момент прекращения договора (п. 5 ст. 276 НК РФ). Если выгодоприобретателем является третье лицо, то при возврате имущества учредителю расходы (убытки) от снижения его стоимости не принимаются в уменьшение налоговой базы учредителя (ст. 332 НК РФ).