Большая часть налоговых рисков для заемщика связана с процентами, начисляемыми на сумму полученных денежных средств. Эти проценты налоговое законодательство в общем случае разрешает учитывать при налогообложении прибыли в полной сумме (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но не всегда.
Во-первых, «в общем случае» означает, что есть исключения: при соответствующих обстоятельствах проценты нужно либо сравнивать с определенным интервалом, либо лимитировать. Во-вторых, существуют факторы, при которых налоговая инспекция может заподозрить компанию в том, что займом прикрыта операция по инвестированию средств (тогда процентные расходы будут признаны необоснованными). В-третьих, если задолженность по займу носит признаки контролируемой задолженности, то в определенных случаях проценты приравниваются к дивидендам, с которых заемщику, скорее всего, придется уплатить дополнительный налог.
Контролируемые сделки
Есть понятия «контролируемые сделки» и «контролируемая задолженность». Обращаем внимание, что это не одно и то же. В отношении займов, которые относятся к контролируемым сделкам, действует такой порядок: на расходы заемщику можно относить фактически начисленную сумму процентов только в том случае, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.
Так, например, максимальное значение в отношении рублевых займов в 2021 г. составляет 180% ключевой ставки ЦБ РФ (с 2022 года максимальное значение снизится до 125% ключевой ставки ЦБ РФ). Это значит, что если фирма получила заем под проценты, величина которых которых не превышает это максимальное значение, то она совершенно спокойно может отнести на уменьшаемые расходы всю сумму фактически начисленных процентов.
Пример
А что, если фактический процент превышает максимальное значение интервала? В этом случае уменьшаемым расходом будет признаваться процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом абз. 4 п. 1.1. ст. 269 НК РФ. Что это значит? А то, что на расходы можно отнести лишь ту сумму процентов, которая соответствует рыночному уровню процентной ставки по аналогичным займам. Таким образом, перед тем как списывать высокие проценты, заемщику нужно проверять с помощью методов, закрепленных в статье 105.7 НК РФ, соответствует ли применяемая ставка рыночной.
Все вышесказанное касается не любых займов, а только тех, которые признаются контролируемыми сделками. Это четко следует из п. 1–1.3 ст. 269 НК РФ и подтверждено письмом Минфина России от 19.09.2018 № 03-03-06/1/67126. Согласно статье 105.14 НК РФ, контролируемой признается сделка между взаимозависимыми лицами (при соблюдении соответствующих условий, в том числе условия по суммовому порогу – п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ). При этом в некоторых случаях сделки с третьими лицами могут быть отнесены к сделкам между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 НК РФ).
Таким образом, если заем был получен, например, у иностранной «мамы», при этом сумма процентов с начала года превысила суммовой порог в 60 млн руб., то заемная сделка приобрела признаки контролируемой сделки. А это значит, при списании процентов нужно сравнивать их с максимальным значением интервала.
С контролируемой сделкой разобрались, теперь о том, что же является контролируемой задолженностью.
Контролируемая задолженность и правила тонкой капитализации
Контролируемая задолженность тесно связана с понятием «тонкая капитализация». Это понятие характеризует такое финансовое состояние компании, когда объем заемных средств существенно (более чем в 3 раза, а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает ее собственный капитал. Получается, что фактически деятельность компании финансируется не за счет вложений ее собственников в уставный капитал, а за счет привлечения заемного финансирования. Собственный капитал здесь представляет собой разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика по данным бухучета. При расчете собственного капитала в обязательствах не должны учитываться суммы задолженности по налогам и сборам, в том числе текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (п. 1 gисьма Минфина от 27.12.2017 № 03-03-06/1/87340).
Объем заемных средств и является той самой контролируемой задолженностью. Но она возникает не во всех случаях получения займов, а только в случае получения займов у иностранных компаний. Причем не любых иностранных компаний, а тех из них, которые являются взаимозависимым лицом по отношению к заемщику. При этом взаимозависимость должна возникать по основаниям, предусмотренным пп. 1, 2 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ). Например, когда заем получен от иностранной «мамы» или от иностранной компании, не являющейся напрямую учредителем заемщика, но косвенно участвующей в его уставном капитале с долей участия более 25%.
В этом случае задолженность перед иностранным займодавцем будет считаться контролируемой задолженностью. А если наряду с таким займом компания получила заем и от российского лица, которое, в свою очередь, признается аффилированным лицом указанной выше иностранной организации (по основаниям, предусмотренным пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), то такая задолженность тоже может быть отнесена к контролируемой. Если, конечно, российский займодавец не представил заемщику письменное подтверждение того, что он не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом (п. 10 ст. 269 НК РФ).
Итак, предположим, компания посчитала величину контролируемой задолженности и, сравнив ее с величиной собственного капитала, обнаружила, что допущено превышение более чем в 3 раза (12,5 раза – для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью). В этом случае в отношении такой задолженности на «уменьшаемые» расходы можно отнести только ограниченную сумму процентов (п. 5 ст. 269 НК РФ). Она рассчитывается в особом порядке, предусмотренном п. 4 ст. 269 НК РФ.
Согласно данному порядку, предельную величину процентов нужно определить путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего периода. При этом данный коэффициент рассчитывается путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три.
Завуалированные дивиденды
Сумму процентов, которая превысила предельную величину, рассчитанную исходя из коэффициента капитализации, заемщик не сможет учесть при налогообложении прибыли. Но это еще не единственная особенность. Дело в том, что данная сумма (т.е. сумма превышения) в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность (п. 6 ст. 269 НК РФ). Соответственно, указанные суммы будут облагаться налогом в РФ, т.е. заемщик должен будет удержать налог в РФ при выплате дохода в адрес иностранной компании.
Однако в этом случае не всегда могут возникнуть налоговые последствия. Дело в том, что с выплаченных процентов российская компания также уже могла удержать налог по ставке, равной ставке, установленной в отношении дивидендных доходов.
Где смотреть эти ставки? В международных соглашениях об избежании двойного налогообложения. Например, при взаимодействии с бельгийской компанией применяются равные ставки по налогу, исчисляемому и с процентных, и с дивидендных доходов (ст. 10, 11 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Бельгии от 16.06.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»). Если иностранным займодавцем являлась бельгийская взаимозависимая компания, то в этом случае у российской компании не возникнет обязанности по уплате дополнительного налога.
А вот если, например, иностранным займодавцем являлась немецкая взаимозависимая компания, то российскому заемщику придется удержать и уплатить налог с «предельной» суммы процентов, поскольку при выплате «обычных» процентов налог не удерживался (ст. 10, 11 Соглашения между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество»).
Риск переквалификации займа
На практике иногда возникают ситуации, когда налоговики подозревают участников займа в том, что договор займа был оформлен для прикрытия, т.е. без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий. Чем это чревато?
Есть два вида последствий. Первый – всю сумму процентов проверяющие могут исключить из уменьшаемых расходов. Второй – могут признать все тело займа доходом, облагаемым налогом (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21.08.2018 № Ф04-2930/2018 по делу № А27-12887/2017 – в пользу ИФНС).
Возможен еще третий вид последствий для тех, кто применяет УСН: при такой переквалификации заемщик может слететь со спецрежима, если выяснится, что при переквалификации займа в доход увеличится порог дохода, дающий право на применение УСН. Это грозит доначислением сразу по нескольким налогам (налог на прибыль/НДФЛ, НДС и пр.). Подобные прецеденты случались, и суд в этом случае поддерживал налоговиков (Определение Верховного Суда РФ от 03.04.2019 № 304-ЭС19-3151).
В отношении первого вида последствий отметим, что риски возникают при наличии сразу нескольких подозрительных факторов:
- займодавец является взаимозависимым лицом;
- неуплата процентов на протяжении длительного времени (несколько лет), постоянное продление срока действия договора займа;
- убыточность заемщика, что свидетельствует об отсутствии у него источников для возврата займов и выплаты процентов.
Наличие этих факторов не позволило организации выиграть судебный процесс в деле, рассматриваемом Арбитражным судом Центрального округа в Постановлении от 20.04.2017 № Ф10-960/2017 (определением Верховного Суда РФ от 16.08.2017 № 310-КГ17-10276 было отказано в пересмотре дела). Но не все так однозначно. В судебной практике имеются и примеры судебных споров, решенных в пользу налогоплательщиков (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 25.06.2019 № Ф09-2993/19, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.05.2018 N Ф04-1678/2018, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.08.2018 № Ф07-9023/2018).
