Бухгалтерский учет расчетов по налогам в 2024 году в условиях ЕНС

Нормативные рамки организации бухгалтерского учета

С 01.01.2023 обязанность налогоплательщика и налогового агента перечислить денежные средства в бюджетную систему РФ в соответствии с законодательством стала совокупной (ч. 2 ст. 11 НК РФ). Ее денежное выражение, а также денежные средства, перечисленные или признаваемые в качестве единого налогового платежа (ЕНП), учитываются налоговыми органами на едином налоговом счете. 

Принадлежность средств ЕНС определяется налоговым органом с соблюдением определенной последовательности (ч. 8 ст. 45 НК РФ). На отчетную дату сальдо ЕНС может быть положительным, нулевым и отрицательным (ч.ч. 2, 3 ст. 11.3 НК РФ). Отрицательное сальдо ЕНС формируется, когда денежных средств, учтенных на ЕНС по сроку погашения совокупной обязанности, недостаточно. Положительное сальдо ЕНС может возникнуть в результате:

• заблаговременной уплаты ЕНП
• уплаты ЕНП в сумме, превышающей совокупную обязанность
• событий, подлежащих учету налоговыми органами в совокупной обязанности и приводящих к ее уменьшению (например, уменьшение причитающихся к уплате сумм налогов, сборов, авансовых платежей по налогам, страховых взносов (налогов) по данным уточненных налоговых деклараций (расчетов), решений налоговых органов о возмещении налогов).

Порядок расчета сумм по каждому налогу остается прежним. Налоговые расходы продолжают отражаться в общем порядке признания расходов, по методу начисления, с допущением о временной определенности фактов хозяйственной жизни организации (п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). 

Таким образом, на конец отчетного периода налоговые обязательства формируются в величине налогового эффекта фактов хозяйственной жизни этого периода, несмотря на то, что срок ее погашения наступает позже. При раскрытии информации в бухгалтерской отчетности, в том числе о дебиторской и (или) кредиторской задолженности перед бюджетом, необходимо учесть сальдо ЕНС, принадлежность которого к определенным налогам отсутствует.

Модель учета налоговых расходов и обязательств с применением ЕНС

Учет расчетов по каждому налогу ведется на отдельных субсчетах (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) 68.01–68.89, 69.01–69.89 (68.Х).

ЕНС пополняется как исполнение совокупной обязанности, без распределения по конкретным налогам, подлежащим уплате. Момент проведения операций, увеличивающих сальдо ЕНС, и операций, определяющих принадлежность средств ЕНС, не совпадает. 

Для учета средств ЕНС недостаточно субсчетов, открытых для отдельных налогов. Отражение операций на ЕНС целесообразно ввести на отдельном субсчете. В решениях 1С для этого применяется субсчет 68.90 «Единый налоговый счет». Сальдо по субсчету 68.90 должно позволять сверить его с сальдо ЕНС. Расхождения могут быть в случае наличия разногласий с налоговым органом или при наличии зарезервированных сумм, которые не учитываются при формировании положительного сальдо ЕНС (ч. 3 ст. 11.3 НК РФ). Ведение учета расчетов на ЕНС на отдельном субсчете позволит избежать необходимости распределения ЕНП при его уплате и обеспечить контроль исполнения совокупной обязанности, а также сверку данных с налоговым органом.

Списание начисленных за отчетный период сумм по каждому налогу со счета 68.Х к уплате/уменьшению (возмещению) проводится на счет 68.90 при наступлении срока исполнения совокупной обязанности в той сумме, которая подлежит уплате по этому сроку (то есть 28-го числа, а также 5-го числа для НДФЛ, удержанного в период с 23-го числа до последнего дня предыдущего месяца). Операции по списанию начисленных сумм налогов со счета 68.Х отражают включение этих сумм в совокупную обязанность.

В качестве сальдо по счетам 68.Х отражается дебиторская и кредиторская задолженность по каждому налогу, срок уплаты (возмещения) которых еще не наступил.

Схема бухгалтерских проводок на счетах учета отдельных налогов

Схема бухгалтерских проводок на счете учета ЕНС 68.90

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Дебиторская и кредиторская задолженность в бухгалтерском балансе раскрывается общими суммами по всем счетам расчетов организации с контрагентами, включая расчеты с бюджетом. Положительное сальдо по счету 68.90 ЕНС агрегируется в общую сумму дебиторской задолженности, отрицательное – в общую сумму кредиторской задолженности.

Расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности по данным баланса представляется в пояснениях, в таблицах 5.1 и 5.3 «Наличие и движение дебиторской/кредиторской задолженности». Как правило, данные о задолженностях перед бюджетом представляются в пояснениях отдельной строкой.

Если сальдо ЕНС на конец отчетного периода является отрицательным, что означает наличие просроченной задолженности перед бюджетом, информация о ее величине раскрывается в таблице 5.4 «Просроченная кредиторская задолженность». При необходимости, если эта информация является существенной, приводятся текстовые пояснения о причинах возникновения долга и перспективах его погашения.

Распределение денежных потоков в отчете о движении денежных средств

В отчете о движении денежных средств (ОДДС) в зависимости от характера совершаемых операций и назначения информации о них в бухгалтерской отчетности выделяются денежные потоки от текущих, финансовых и инвестиционных операций (п.п. 7, 8 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств», утв. приказом Минфина России от 02.02.2011 № 11н). 

Большая часть налоговых платежей, совершаемых через ЕНС, отражается в потоках от текущих операций. Налог на прибыль, удержанный при выплате дивидендов собственникам организации – юридическим лицам, и НДФЛ, удержанный с выплат собственникам – физическим лицам, необходимо отразить в финансовых потоках.

Текущие денежные потоки раскрываются в ОДДС с особенностями для некоторых налоговых платежей (форма отчета о движении денежных средств, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н):

• НДС раскрывается свернуто (пп. «б» п. 16 ПБУ 23/2011);

• платежи в связи с оплатой труда работников включают страховые взносы;

• средства, предназначенные для уплаты налога на прибыль, отражаются отдельной статьей.

Настройки формирования показателей ОДДС в программах 1С предусматривают отражение сальдо ЕНС в составе прочих платежей по текущим операциям, так как в большинстве случаев величина сальдо не будет существенной. Однако для обеспечения достоверности показателей ОДДС может потребоваться выделить из общего сальдо суммы, относящиеся к тем статьям отчета, по которым требуется раскрытие информации отдельно. 

Положительное сальдо ЕНС на отчетную дату необходимо проанализировать и определить величину выделяемых показателей. Это можно сделать только расчетным путем, так как сальдо ЕНС является единой, неделимой суммой. 

Расчет может быть сделан организацией самостоятельно исходя из всей совокупности информации, которой она располагает на отчетную дату, а также с учетом событий после отчетной даты. На момент составления отчетности, если он наступает позже ближайшей даты уплаты текущих налогов, принадлежность средств на ЕНС с учетом положительного сальдо на последнюю отчетную дату может быть уже определена налоговым органом. Эта информация используется в расчете. В случае, если распределение сальдо ЕНС невозможно сделать обоснованно, а его величина не отвечает признакам существенной информации, рационально будет отразить ее в составе прочих платежей по текущим операциям, что соответствует базовым настройкам отчета.

Например, на отчетную дату налоговым органом принято решение о возмещении НДС. Сальдо ЕНС включает сумму возмещения. Организация не успела распорядиться полученными средствами, но планирует, что они будут направлены на погашение совокупной обязанности, включающей НДФЛ, удержанный у работников и подлежащий перечислению в бюджет 5-го числа, следующего за отчетным месяцем. На момент подготовки отчетности данные личного кабинета налогоплательщика подтверждают, что так и произошло. Тогда сумма, принадлежность которой налоговым органом была определена в счет уплаты НДФЛ, переклассифицируется из прочих платежей в платежи, связанные с оплатой труда. Корректировка показателей ОДДС проводится непосредственно в отчете.

Достоверность информации в бухгалтерской отчетности

Совокупное обязательство погашается через ЕНС. Для стороны, имеющей обязательство, контроль его своевременного и полного исполнения – это инструмент управления рисками. Важно как не допустить нарушений, так и рационально распорядиться ресурсами, то есть обеспечить пополнение ЕНС в необходимом объеме и в установленные сроки без необоснованных резервов. 

В бухгалтерской отчетности организации информация о расчетах по налоговым обязательствам отражается достоверно, то есть так, как она сложилась на отчетную дату и в той величине, которую организация считает правильной (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.09.1999 № 43н). Сальдо ЕНС должно быть сверено на отчетную дату. Все расхождения должны иметь объяснение, а информация о них подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом ее существенности. 

Сальдо ЕНС формируется под влиянием операций, источником информации о которых является сам налогоплательщик. Основные операции формируют налоговые декларации, уведомления, уплата ЕНП. Однако довольно широкий набор операций отражается на ЕНС налоговым органом без участия налогоплательщика, начиная от начисления пени и заканчивая списанием средств ЕНС по решению суда. Сальдо ЕНС не включает зарезервированные налоговым органом суммы. По этой же причине сальдо по счету 68.90 без учета этой информации не будет совпадать с данными о сальдо ЕНС в личном кабинете налогоплательщика. 

Учитывая разные источники формирования операций на ЕНС, для урегулирования расхождений на отчетную дату требуется сверка, регистрация недостающей информации на счете 68.90 и проверка автоматического заполнения ОДДС с последующей корректировкой вручную.

Зарезервированные суммы, не включаемые в сальдо ЕНС налоговым органом, могут быть перенесены корректировочной операцией со счета 68.90 на счет 68.Х того налога, в счет уплаты которого создан резерв. Если налоговый орган использует часть резерва на иные цели, что законодательством о налогах и сборах не запрещено, то на эту операцию также потребуется корректировка. Наличие корректировок по движению резерва в бухгалтерском учете избавит от необходимости корректировать на эти суммы статьи ОДДС.