Услуги по международной перевозке товаров облагаются НДС по нулевой ставке (подп.2.1 п.1 ст.164 НК РФ). Международной считается перевозка, при которой один из пунктов (назначения или отправления) находится за пределами РФ, соответственно другой пункт – в РФ. К услугам по международной перевозке товаров в целях НДС приравниваются транспортно-экспедиционные услуги (транспортно-экспедиционное обслуживание, ТЭО), оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.
Как правило, основной экспедитор, к которому обращается владелец груза, подлежащего международной перевозке, привлекает несколько перевозчиков (экспедиторов). Если в процесс перевозки вовлекается компания, которая перевозит груз исключительно по территории РФ, то у нее встает вопрос, какую ставку НДС ей следует применить к своим услугам.
Некоторые бухгалтеры и специалисты, не задумываясь, считают, что ставку НДС 20%, поскольку конкретно для этого исполнителя перевозка международной не считается, раз он доставляет груз между пунктами, находящимися в пределах РФ. Это верная позиция (при условии, что исполнитель не указан в транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), в качестве одного из перевозчиков) для периода, начиная с 01.07.2024 г., с которого начинают действовать дополнения, внесенные в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ Федеральным законом от 22.04.2024 г. № 92-ФЗ.
В данной норме теперь имеется дополнение, согласно которому льготная ставка НДС не применима к услугам организаций (ИП) по перевозке вывозимого (ввозимого) с территории Российской Федерации (на территорию Российской Федерации) товара, а также на транспортно-экспедиционные услуги организаций (индивидуальных предпринимателей) при организации такой перевозки, если одновременно выполняются следующие условия:
- указанные организации (ИП) осуществляют перевозку только между пунктами, находящимися на территории Российской Федерации;
- организации (ИП) не указаны в транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации), в качестве одного из перевозчиков.
Однако до этих поправок ситуация была спорная, на что указывает имеющаяся судебная практика по спорам, возникшим из-за применения перевозчиками нулевой ставки НДС. В этой связи обратим внимание на постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33, в п.18 которого сказано следующее: «налоговую ставку 0 процентов применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзацы первый-второй подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абзац пятый подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса)».
Фактически данный пункт постановления Пленума ВАС РФ говорит, что отдельные перевозчики/экспедиторы, вовлеченные в международную перевозку товаров, также вправе применять нулевую ставку НДС, даже если их услуги связаны исключительно с территорией РФ. И здесь не важно, кто именно выступает организатором международной перевозки (сам экспедитор, либо заказчик ТЭО, либо иное лицо). На этом также акцентировано внимание в п.18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33.
Таким образом, если услуги по перевозке товаров оказываются в отношении товара, являющегося предметом международной перевозки (экспорта либо импорта), то услуги перевозки либо услуги ТЭО должны облагаться НДС по ставке 0%.
Минфин РФ точного ответа на этот вопрос также не дает. С одной стороны, ведомство поясняет, что применение нулевой ставки НДС при оказании услуг по перевозке товаров в границах территории Российской Федерации подп.2.1 и иными подпунктами п.1 ст.164 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим такие услуги облагаются НДС по ставке 20%. С другой стороны, за этим разъяснением следует приписка: «вместе с тем при применении указанной нормы подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 Кодекса возможно учитывать положения пункта 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 мая 2014 г. №33» (письма Минфина от 30.10.2017 №03-07-08/71004, от 11.03.2021 №03-07-08/17207, от 02.09.2021 №03-07-11/71132).
Подтверждение нулевой ставки НДС проблематично
Если исходить из того, что рассматриваемые услуги облагаются нулевой ставкой НДС, то как потом подтвердить правомерность ставки НДС 0%? Ведь у отдельного исполнителя достаточно ограниченный пакет документов, из которых далеко не всегда можно усмотреть международную направленность перевозимого груза. Это главный момент, и по факту именно он влияет на то, какая ставка НДС должна применяться конкретным перевозчиком либо экспедитором.
Так, для подтверждения нулевой ставки НДС необходимо представить в инспекцию также «копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (ввоз товаров на территорию Российской Федерации)» (подп.3 п.3.1 ст.165 НК РФ).
Очевидно, что если перевозчик/экспедитор привлекается на отдельный этап международной перевозки (например, на перевозку груза из морского российского порта до склада российской компании), то его транспортные документы вряд ли будут подтверждать вывоз из РФ (либо ввоз в РФ) перевозимого им груза.
В итоге возникает нетипичная ситуация: услуга перевозчика/экспедитора вроде бы облагается нулевой ставкой НДС, но подтвердить эту ставку не получится – нет нужных документов. Какое же тут может быть решение?
Для самого перевозчика проще всего, конечно, заложить в стоимость своих услуг НДС 20%, чтобы обезопасить себя и от необходимости подтверждать нулевую ставку налога, и от возможных доначислений со стороны проверяющих (если подтверждающие документы не будут признаны соответствующими). Многие перевозчики на практике придерживаются именно такого подхода.
Споры про вычет НДС
Но вышеуказанный подход влечет за собой налоговые риски для другой стороны - заказчика . Налоговики могут «снять» из вычетов этот НДС как предъявленный незаконно. В судебной практике довольно много споров на эту тему. Но, во-первых, судебная практика неоднозначна, и на исход решения влияют конкретные обстоятельства и формулировки в имеющихся документах. Во-вторых, важным критерием, которым руководствуются суды, является то, был ли перевозчик (экспедитор, исполнитель) осведомлен о международной направленности груза.
Такой вывод содержится, например, в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 25.04.2018 №308-КГ17-20263 по делу №А53-30316/2016: «В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании пункта 3 статьи 164 Налогового кодекса налог исчисляется по ставке 18 процентов». В качестве аргумента судом были учтены условия договора. В этом договоре не было положений, которые указывали бы на то, что экспедитор был осведомлен о дальнейшей поставке перевозимого груза на экспорт.
А в другом споре организации не удалось отстоять вычет НДС, поскольку налоговая инспекция смогла доказать, что и экспедитор, и последующие лица, участвующие в перевозке груза, обладали сведениями об экспортном характере перевозимого груза (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.12.2019 №Ф07-14778/2019 по делу №А44-10247/2017 (определением Верховного Суда РФ от 24.03.2020 №307-ЭС20-2014 отказано в передаче для пересмотра)).
Так что, если перевозчик или экспедитор намеревается заложить в стоимость своих услуг НДС 20%, то компании-заказчику ТЭО важно грамотно составить договор и прочие документы, чтобы потом не пришлось отстаивать свой вычет перед налоговиками. Из документов не должно прослеживаться наличие у перевозчика факта осведомленности о международном характере перевозимого груза. Это не поможет совсем исключить риски, но минимизировать – вполне.
Споры при нулевой ставке НДС
С налоговиками спорят не только организации, заявившие вычет НДС (т.е. заказчики перевозки), но и исполнители перевозок (перевозчики, экспедиторы и пр.), рискнувшие применить к своим услугам нулевую ставку. Последним зачастую приходится в суде отстаивать свое право на применение этой ставки. И здесь судебная практика также однообразием не отличается.
Так, например, спор, рассматриваемый в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.11.2018 №Ф02-3524/2018 по делу №А78-19778/2017, был решен в пользу инспекции. Налоговики посчитали, что представленный пакет документов не подтверждает нулевую ставку НДС, и суды с ними согласились.
Но иногда экспедиторам удается доказать правомерность применения нулевой ставки НДС, например, в деле, рассматриваемом в постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 13.08.2021 №Ф01-3927/2021 по делу №А43-51269/2019. Успешному исходу дела способствовало то, что у экспедитора, перевозящего груз между пунктами в пределах РФ, были в наличии другие документы. Эти документы он, судя по всему, получил от своего заказчика, и они подтверждали, что начальная точка отправления груза была за пределами РФ.
Если вы являетесь перевозчиком или экспедитором и планируете применить нулевую ставку НДС, поскольку знаете, что доставляемый вами груз явно носит импортный или экспортный характер, то попросите у своего заказчика подтверждающие документы. Это могут быть экспортный/импортный контракт, в котором указан груз, подлежащий перевозке, таможенные декларации, транспортные документы и пр.
В материале использованы фото: Aun Photographer / Shutterstock / Fotodom.
