Эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Вероника Емельянова рассмотрела ситуацию, когда организация-работодатель, имеющая в собственности жилые помещения, предоставляет их в пользование своим сотрудникам за символическую плату, значительно отличающуюся от рыночных цен на аренду жилья.
Риски в части НДФЛ
На первый взгляд, казалось бы, облагаемого НДФЛ дохода у работников не возникает, а только расход в виде платы за наем жилья, которую они перечисляют своему работодателю или которую тот удерживает из зарплаты (по их заявлению). Однако практика показывает, что налоговики могут усмотреть здесь доход в виде материальной выгоды, которая возникает якобы на основании статьи 212 НК РФ.
Согласно данной норме, к доходам в виде материальной выгоды относится, среди прочего, материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода в виде указанной материальной выгоды налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Для возникновения облагаемой материальной выгоды должно быть одновременное наличие признаков взаимозависимости сторон и таких же сделок у поставщика услуг, но с лицами, не являющимися взаимозависимыми.
В п. 2 ст. 105.1 НК РФ приведен полный перечень оснований для признания лиц взаимозависимыми. В общем случае – когда одна из сторон является работником организации, а другая организацией-работодателем – факта взаимозависимости не возникает.
Однако работник может обладать признаками взаимозависимости по отношению к работодателю в случаях, прямо предусмотренных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ (например, если работником является лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа - подп. 7 п. 1 ст. 105.1 НК РФ).
Также согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.
При этом в письме Минфина России от 01.10.2012 № 03-01-18/7-134 содержится такой вывод: признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами п. 2 ст. 105.1 НК РФ не предусмотрено.
Из вышеизложенного можно заключить, что если жилье предоставляется в пользование рядовым сотрудникам за небольшую плату, у последних не должно возникать облагаемого дохода в виде материальной выгоды.
Из судебной практики по спорам, связанным с исчислением НДФЛ, также следует, что сам по себе факт нахождения работника в трудовых отношениях с организацией – налоговым агентом не свидетельствует о взаимозависимости и не является основанием для получения дохода в виде материальной выгоды, упомянутой в подп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ (постановления АС Поволжского округа от 14.02.2017 № Ф06-17416/2016, 18-го Арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 № 18АП-11834/2015, ФАС Центрального округа от 03.09.2010 по делу № А14-18525-2009/651/34 (определением ВАС РФ от 11.01.2011 № ВАС-17603/10 отказано в пересмотре)).
Наличие положительной судебной практики, безусловно, является благоприятным показателем, однако сам факт таких прецедентов говорит о том, что на практике налоговики могут усмотреть признаки взаимозависимости к сделкам между работодателем и рядовым сотрудником. Если компания сдает свое жилье только своим сотрудникам (как рядовым, так и руководителю) можно и нужно привести другой аргумент, свидетельствующий об отсутствии облагаемого дохода.
Как было указано ранее, вторым условием для возникновения дохода в виде материальной выгоды является наличие у работодателя таких же сделок, но уже с лицами, не являющихся взаимозависимыми. Иными словами, п. 3 ст. 212 НК РФ не требует сравнивать цену договора с некими абстрактными рыночными ценами. Базой для расчета материальной выгоды может служить только та цена, по которой сама организация сдает в аренду такое же жилье сторонним лицам.
Если у компании отсутствуют сделки по сдаче квартир «на сторону» по рыночным ценам, то отсутствует и сам базис для сравнения. Суды часто встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что инспекция не вправе просто взять рыночную стоимость аренды из объявлений в Интернете. Для доначисления НДФЛ налоговики обязаны доказать, по какой цене именно этот же налогоплательщик реализует аналогичные услуги независимым лицам (постановление АС Московского округа от 14.02.2017 № Ф05-183/2017, 8-го Арбитражного апелляционного суда от 10.05.2023 № 02АП-1169/2023, 02АП-1171/2023).
Правда, имеются и судебные решения с противоположным выводом – как по спорам между организацией-работодателем и налоговым органом (постановление ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 04.02.2014 № А11-403/2013), так и по спорам между работником и работодателем относительно незаконного удержания НДФЛ с материальной выгоды (Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 18.12.2013 по делу № 33-12166).
Таким образом, в случае спора с ИФНС нельзя гарантировать, что вам удастся доказать отсутствие обязанности налогового агента по уплате НДФЛ с таких «доходов».
Риски в части налога на прибыль
Предоставление жилья в пользование не облагается НДС на основании подп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ, поэтому риски мы рассматриваем только в части налога на прибыль организаций (если работодатель применяет ОСНО).
Согласно ст. 105.17 НК РФ, проверять на предмет соответствия цен в сделках рыночным ценам ФНС может только контролируемые сделки (это сделки между взаимозависимыми или приравненными к ним лицами; при соблюдении условий, перечисленных в п. 2 и 3 ст. 105.14 НК РФ) .
Таким образом, территориальные налоговые органы формально не вправе оспаривать цену, согласованную сторонами в сделках, которые не относятся к контролируемым. Сам по себе факт несоответствия цены рыночному уровню не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Эта позиция закреплена в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017.
Однако ситуация кардинально меняется при многократном отклонении цены сделки от рынка. Если квартира сдается, допустим, за 10 000 рублей, а на рынке аналогичное жилье предоставляется за 50 000 рублей, внимание налоговиков к таким операциям практически обеспечено.
В том же п. 3 Обзора практики от 16.02.2017 Верховный Суд указал, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может рассматриваться как один из признаков получения необоснованной налоговой выгоды. Однако это должно оцениваться в совокупности с иными обстоятельствами, которые указывают на несоответствие между документальным оформлением сделки и ее реальным экономическим смыслом. Это положение дает право территориальным налоговым органам в рамках камеральных и выездных проверок фактически осуществлять ценовой контроль.
ФНС России неоднократно подтверждала данный подход в своих разъяснениях. Так, в письме от 05.07.2023 № БВ-4-7/8532 подчеркивается, что отличие цены от рыночной не может быть самостоятельным основанием для доначисления налогов. Однако «существенность и выраженность отклонения» в совокупности с другими признаками необоснованной налоговой выгоды (указанными, в частности, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) уже имеет юридическое значение.
В письме ФНС России от 27.11.2017 № ЕД-4-13/23938@ повторяется тезис о том, что в обычных (неконтролируемых) сделках цена не оспаривается, но многократное отклонение от рыночного уровня может быть учтено как признак получения необоснованной налоговой выгоды при наличии других отягчающих обстоятельств.
Ключевым аспектом в подобных спорах является наличие деловой цели. Согласно ст. 54.1 НК РФ, основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель.
Согласно позиции, изложенной в п. 25 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@:
«При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.
Следует учитывать, что доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования».
Таким образом, цена значительно ниже рыночной в операциях по сдаче жилья в аренду сотрудникам может привлечь внимание налоговиков в рамках камеральной или выездной проверки и, соответственно, вызвать налоговые риски.
Судебная практика по спорам, где причиной доначисления стало занижение цены в сделках с недвижимостью, складывается преимущественно в пользу налоговых органов (постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2023 № Ф04-1992/2023 по делу № А67-5583/2022). Более того, судебная практика отрицательна даже в тех ситуациях, когда многократное занижение цен наблюдалось в отношении сделок с лицами, не являющимися взаимозависимыми (постановления АС Поволжского округа от 09.06.2023 № Ф06-4030/2023 по делу № А12-16371/2022, от 13.03.2026 по делу № А12-8388/2025).
Возможен и другой вариант налогового риска. Из-за символического размера платы налоговый орган может сделать вывод, что данные сделки фактически прикрывают собой безвозмездные сделки. При таком подходе налоговые органы, основываясь на положениях п. 16 и 16.1 ст. 270 НК РФ, могут признать неправомерно учтенными в целях налога на прибыль:
- коммунальные и прочие расходы, которое несет компания в отношении жилых помещений, передаваемых работникам по договору найма;
- суммы амортизации по жилым помещениям, передаваемым работникам по договору найма.
