Ответственность и риски налогового агента по НДФЛ

Статус налогового агента по НДФЛ

Налогоплательщиками по НДФЛ (п.п. 1, 2 ст. 207, ст. 209 НК РФ) являются физлица – налоговые резиденты РФ, получающие доход от источников в РФ и за ее пределами; и физлица – нерезиденты РФ, получающие доходы от источников в РФ. НДФЛ они платят за свой счет.

Налоговый агент по НДФЛ – лицо, являющееся источником выплаты доходов налогоплательщику. Он обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить налог в бюджет (п. 1 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ). Налоговыми агентами по НДФЛ являются, в частности, российские организации и ИП.

Физлица, не зарегистрированные как ИП, выплачивающие доход физлицам, в том числе по гражданско-правовым договорам, не признаются налоговыми агентами. В этом случае обязанность по исчислению и уплате НДФЛ возлагается на самого налогоплательщика – получателя дохода (письмо Минфина России от 13.07.2010 № 03-04-05/3-390).

Права и обязанности налогового агента по НДФЛ

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики. Налоговый агент по НДФЛ обязан (п. 3 ст. 24, ст. 226, п. п. 1, 2, 3 ст. 230 НК РФ, ч. 1 ст. 29 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

• правильно и своевременно исчислять, удерживать из доходов налогоплательщиков и перечислять налог в бюджет;
• сообщать налогоплательщику и налоговому органу о невозможности удержать НДФЛ, суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в срок не позднее 1 марта года, следующего за годом выплаты дохода, налог с которого не удержан (сообщение подается в виде справки в составе расчета 6-НДФЛ);
• выдавать справку о доходах и суммах налога физлицам, получившим от налогового агента доход, если они обратились с заявлением о ее выдаче;
• вести учет доходов, начисленных и выплаченных физлицам в календарном году, предоставленных им налоговых вычетов, сумм, уменьшающих налоговую базу; исчисленного, удержанного и перечисленного с таких доходов НДФЛ в самостоятельно разработанных формах регистров налогового учета, в том числе по каждому налогоплательщику;
• в установленные сроки представлять в налоговый орган по месту своего учета отчетность по НДФЛ (расчет 6-НДФЛ за I квартал, полугодие, 9 месяцев, год и сведения о доходах физлиц и суммах исчисленного, удержанного и уплаченного НДФЛ по итогам года по каждому физлицу в виде справки о доходах и суммах налога в составе расчета 6-НДФЛ);
• представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления НДФЛ;
• в течение 5 лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления НДФЛ;
• нести другие обязанности, предусмотренные НК РФ.

Свои обязанности налоговые агенты должны исполнять безвозмездно: взимание за это с налогоплательщиков вознаграждения не предусмотрено НК РФ (письмо Минфина от 01.02.2011 № 03-02-07/1-31).

Уплата НДФЛ за счет средств налогового агента

Может ли работодатель заплатить НДФЛ за своего работника из собственных средств? 

До 1 января 2020 года в Налоговом кодексе был прямой запрет на перечисление НДФЛ за счет средств организаций и ИП, которые производили выплаты физическим лицам. С 1 января 2020 года уплата НДФЛ за счет средств налогового агента разрешена в случае доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом (п. 9 ст. 226 НК РФ). Указанная норма может применяться в т.ч. и в рамках ст. 226.1 НК РФ.

При этом норма п. 9 ст. 226 НК РФ обратной силы не имеет (п. 2 ст. 5 НК РФ). Поэтому у налоговых органов нет оснований для взыскания с налогового агента сумм доначисляемого НДФЛ, обязанность по удержанию, исчислению и перечислению которого возникла до 1 января 2020 года.

СКАЧАТЬ шпаргалку «Риски и ответственность налогового агента по НДФЛ»

Выплата зарплаты ниже среднеотраслевой

Не все компании могут платить своим работникам высокие зарплаты. Но при выплате среднемесячной зарплаты на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ возможно включение организации в план выездных налоговых проверок (п. 5 разд. 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, утв. приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@). Сам факт выплаты зарплаты ниже средней по региону не обязательно приведет к назначению выездной налоговой проверки. Но если налоговый агент соответствует еще каким-то критериям отбора для проведения такой проверки или у налоговой инспекции есть информация и о других его нарушениях, то вероятность проверки высока.

Также налоговые органы могут вызвать компанию-налогового агента по НДФЛ для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) им НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ). 

А после камеральной проверки инспекция может направить требование о представлении пояснений или внесении исправлений в расчет 6-НДФЛ (п. 3 ст. 88 НК РФ). При установлении факта нарушения после рассмотрения пояснений может последовать решение налогового органа о проведении иных мероприятий налогового контроля с целью выявления возможного занижения налоговой базы (п. 1.7 Приложения к титульному листу № 1.1 к Контрольным соотношениям расчета 6-НДФЛ из письма ФНС России от 23.03.2021 № БС-4-11/3759@).

Штрафов или обязанности поддерживать зарплату, равную среднеотраслевой или превышающую ее, закон не устанавливает. Административная ответственность установлена только за выплату зарплаты ниже МРОТ или МЗП в регионе (ч. 6, 7 ст. 5.27 КоАП РФ).

Доначисления НДФЛ не зависят от уровня среднестатистической заработной платы. Налог будет доначислен только в случае установления фактов выплаты налогоплательщиком «теневой» зарплаты или выявления каких-либо ошибок, повлекших за собой неполную уплату НДФЛ.

И вызов на межведомственную комиссию по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам налоговому агенту теперь не грозит. Письмом ФНС России от 07.07.2020 № БС-4-11/10881@ отменены письма ФНС России от 26.07.2017 № ЕД-4-15/14670@ и от 19.06.2019 № БС-4-11/11785@, в которых давались разъяснения о работе комиссий. Ранее налогоплательщиков вызывали для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими НДФЛ и страховых взносов (пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, письмо ФНС России от 25.07.2017 № ЕД-4-15/14490@, утратившее силу). Предметом рассмотрения комиссий являлись вопросы правильности формирования налоговой базы и базы для исчисления страховых взносов, а также полноты уплаты налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов) НДФЛ и страховых взносов. При этом отбору для рассмотрения на заседании комиссии подлежали налогоплательщики – налоговые агенты, выплачивающие заработную плату ниже среднего уровня по видам экономической деятельности в регионе. Особое внимание обращалось на налоговых агентов, выплачивающих заработную плату ниже регионального прожиточного минимума.

С отменой указанных писем ФНС России в налоговых органах эти комиссии упразднены. Они могут остаться или продолжать формироваться органами местного самоуправления субъектов РФ, поскольку находятся не под руководством налоговых органов.

А налоговые органы перешли на риск-ориентированный подход: деятельность комиссий переведена в форму автоматизированных контрольных соотношений представляемой работодателями отчетности с последующим анализом «налоговых разрывов» и соответствующей работой с налогоплательщиками (налоговыми агентами).

Ответственность налогового агента по НДФЛ

За невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязанностей налогового агента по НДФЛ может наступить налоговая, административная и уголовная ответственность.

Налоговая ответственность

Штраф является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой санкцией). Размер штрафа зависит от вида нарушения. 

Налогового агента могут оштрафовать за неуплату (неудержание, неполное удержание, неполную и (или) несвоевременную уплату) НДФЛ. Размер штрафа – 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ). По решению налогового органа и (или) суда размер штрафа может быть уменьшен как минимум в 2 раза, но не до нуля (п. п. 1, 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ).

Налоговый агент может быть освобожден от ответственности при одновременном соблюдении следующих условий (п. 2 ст. 123 НК РФ, письмо ФНС России от 02.08.2021 № ЕА-4-15/10852@):

• расчет 6-НДФЛ представлен в налоговый орган в установленный срок;
• в расчете 6-НДФЛ правильно отражена сумма НДФЛ, которая должна быть удержана и перечислена в бюджет, без занижения;
• налоговый агент перечислил недоимку по налогу и пени до того, как узнал, что налоговый орган обнаружил задолженность или назначил выездную проверку по НДФЛ за тот же период.

Также налоговый агент освобождается от ответственности в следующих случаях:

• при самостоятельном выявлении ошибки и представлении уточненных документов до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений (п. 2 ст. 126.1 НК РФ);
• при самостоятельном выявлении несвоевременной уплаты (неполной уплаты) НДФЛ и перечислении задолженности и пеней до завершения камеральной проверки, а также до составления акта по ее результатам (письмо ФНС России от 02.08.2021 № ЕА-4-15/10852@).

Налогового агента оштрафуют, если недоимка по НДФЛ возникла из-за грубого нарушения правил учета доходов и/или объектов налогообложения. Штраф составит 20% от суммы недоимки, но не менее 40 000 руб. (п. 3 ст. 120 НК РФ). Привлечь налогового агента к ответственности могут:

• за грубое нарушение правил учета, которое привело к занижению налоговой базы и возникновению недоимки по НДФЛ (п. 3 ст. 120 НК РФ);
• за неуплату (неполную уплату) налога (п. 1 ст. 123 НК РФ).

Оштрафовать налогового агента одновременно по указанным нормам нельзя. В противном случае налоговый агент будет наказан дважды за одно и то же неправомерное деяние, т.к. основным квалифицирующим признаком правонарушения обе нормы называют занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату НДФЛ. Аналогичная позиция дана в Определении КС РФ от 18.01.2001 № 6-О при сопоставлении норм п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

Помимо штрафа за неперечисление (несвоевременное перечисление) в бюджет удержанного у налогоплательщика НДФЛ налоговому агенту будут начислены пени (ст. 75 НК РФ, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57). Пени начисляются за каждый календарный день просрочки уплаты налога начиная со следующего за установленным законом дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Размер пеней за неуплату НДФЛ рассчитывается исходя из суммы недоимки, количества дней просрочки и ставки для расчета пени. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер самой недоимки. 

Административная ответственность

За совершение административных правонарушений предусмотрены, в частности, такие виды наказания, как предупреждение, административный штраф, дисквалификация.

За грубое нарушение правил бухучета, которое привело к занижению суммы НДФЛ не менее чем на 10%, должностное лицо налогового агента может быть привлечено к ответственности в виде (ч. 1, 2 ст. 15.11 КоАП РФ):

• при первичном нарушении – штрафа от 5 000 до 10 000 руб.;
• при повторном нарушении – штрафа от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификации на срок от 1 года до 2 лет.

Также должностное лицо налогового агента могут привлечь к административной ответственности за непредставление в установленный срок (отказ от представления в налоговые органы, представление в неполном объеме/искаженном виде) документов и сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (например, расчета 6-НДФЛ, регистров налогового учета для расчета НДФЛ). Размер штрафа – от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

При этом НК РФ не установлена ответственность налогового агента за невыдачу справки о доходах и суммах налога физлицам, получившим от налогового агента доход, если они обратились с заявлением о ее выдаче (п. 3 ст. 230 НК РФ, письмо Минфина России от 21.06.2016 № 03-04-05/36096). Выдача такой справки работнику как документа, связанного с работой, в течение 3 дней со дня получения от него заявления является обязанностью работодателя (ч. 1 ст. 62 ТК РФ, письмо Минфина от 21.06.2016 № 03-04-05/36096). Невыдача работодателем справки работнику может быть расценена инспектором ГИТ как нарушение трудового законодательства, ответственность за которое установлена ч. 1, 2 ст. 5.27 КоАП РФ:

• при первичном нарушении – предупреждение или штраф на должностное лицо от 1 000 до 5 000 руб.; на ИП – от 1 000 до 5 000 руб.; на организацию – от 30 000 до 50 000 руб.;
• при повторном нарушении – штраф на должностное лицо от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация на срок от 1 года до 3 лет; на ИП – от 10 000 до 20 000 руб.; на организацию – от 50 000 до 70 000 руб.

Уголовная ответственность

Налогового агента по НДФЛ могут привлечь к уголовной ответственности, если он в личных интересах не начислял, не удерживал или не перечислял в бюджет НДФЛ в крупном или особо крупном размере.

Субъект преступления – руководитель организации (ее уполномоченный представитель) либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя организации, ИП, иное лицо (в частности, главный/старший бухгалтер), на которое в силу закона либо на основании доверенности возложены обязанности налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению НДФЛ (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, подразд. 4 разд. II Методических рекомендаций по выявлению и пресечению преступлений в сфере экономики и против порядка управления, совершенных сторонами исполнительного производства, утв. ФССП России 15.04.2013 № 04-4, далее – Методические рекомендации).

Личный интерес как мотив преступления может выражаться в стремлении виновного лица извлечь выгоду имущественного или неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, получение взаимной услуги и т.п. (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, подразд. 4 разд. II Методических рекомендаций).

Крупным размером признается сумма НДФЛ, превышающая 15 млн руб. за 3 финансовых года подряд, а особо крупным размером – сумма НДФЛ, превышающая 45 млн руб. за 3 финансовых года подряд (п. 1 примечаний к ст. 199.1 УК РФ). Этот размер одинаков для налоговых агентов – организаций и для налоговых агентов-ИП. В расчет принимаются только те налоги, которые подлежат перечислению в бюджет самим налоговым агентом (п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48).

За неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению НДФЛ в крупном размере судом может быть назначено следующее наказание (ч. 1 ст. 199.1 УК РФ):

• штраф от 100 000 до 300 000 руб. или в размере зарплаты (иного дохода) осужденного за период от 1 года до 2 лет;
• принудительные работы на срок до 2 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;
• арест на срок до 6 месяцев;
• лишение свободы на срок до 2 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

За неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению НДФЛ в особо крупном размере суд может назначить такое наказание (ч. 2 ст. 199.1 УК РФ):

• штраф от 200 000 до 500 000 руб. или в размере зарплаты (иного дохода осужденного) за период от 2 до 5 лет;
• принудительные работы на срок до 5 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;
• лишение свободы на срок до 6 лет, в том числе с лишением на срок до 3 лет права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Налоговый агент может избежать уголовной ответственности в следующих случаях:

• НДФЛ уплачен в полном объеме не позднее 2 месяцев со дня, когда истек срок его уплаты по требованию налогового органа по итогам проверки (п. 3 ст. 32 НК РФ);
• при уплате НДФЛ позднее указанного срока освобождение от ответственности возможно, лицо совершило это преступление впервые и недоимка по НДФЛ, пени и штраф согласно НК РФ полностью уплачены (ч. 1 ст. 76.1, п. 2 примечаний к ст. 199.1 УК РФ, ч. 1, 2 ст. 28.1 УПК РФ).

Если налоговый агент пропустил срок уплаты НДФЛ и пропуск не связан с его личными интересами, то уголовной ответственности не будет.