Выездные налоговые проверки в 2022 году: порядок, сроки и ограничения

Выездные проверки и порядок их проведения

Запрет на проверки, установленный до конца 2022 года постановлением Правительства РФ от 10.03.2022 № 336, не распространяется на проверки соблюдения компаниями законодательства о налогах и сборах. Поэтому все выездные налоговые проверки бизнеса будут проводиться в текущем году в привычном порядке, регламентированном нормами НК РФ. Соответственно, уже начатые выездные налоговые проверки компаний никакой отмене и приостановлению не подлежат, а проверки, которые назначат в будущем, будут проведены в установленные законом сроки без учета временных ограничений и запретов, введенных мораторием.

Выездная налоговая проверка, в отличие от камеральной, проводится на территории проверяемого плательщика и исключительно на основании решения руководителя ИФНС (п. 1 ст. 89 НК РФ). Если у плательщика нет помещений, такая проверка может проводиться по месту нахождения ИФНС, а в случае с иностранными компаниями − по месту нахождения их обособленных подразделений. Выездная проверка может проводиться как по одному, так и сразу по нескольким налогам, уплачиваемым проверяемой компанией. Также может проводиться и комплексная выездная проверка, в рамках которой проверяются все налоги и сборы.

Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Предмет проверки указывается путем перечисления в решении наименований конкретных налогов. 

При проверке компаний, применяющих специальные налоговые режимы, предметом проверки указываются все налоги и сборы. Указывать в качестве предмета проверки отдельные вопросы исполнения НК РФ налоговикам нельзя (п. 1.3.1 письма ФНС от 25.07.2013 № АС-4-2/13622).

В ходе выездной проверки налоговики вправе, в частности (п. 13–14 ст. 89 НК РФ):

• проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика;
• производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода;
• производить осмотр предметов и имущества, связанных с содержанием объектов налогообложения;
• осуществлять опросы и брать пояснения;
• производить выемку документов (при наличии оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты или заменены).

На время выездной проверки плательщик обязан обеспечить возможность налоговиков знакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом у плательщика могут быть истребованы по сути любые документы, необходимые для проверки.

В НК РФ нет закрытого перечня документов и регистров, которые могут запрашиваться проверяющими. В связи с этим налоговики при приведении выездной проверки вправе самостоятельно выбирать виды документов, которые должен представить налогоплательщик (решение ФНС от 19.06.2019 № СА-4-9/11730@). Со своей стороны налогоплательщик не вправе отказывать в предоставлении имеющихся у него документов.

Решение по итогам проверки принимается в течение 10 дней со дня истечения месячного срока на представление возражений на акт налоговой проверки (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Здесь стоит помнить, что если ранее в ходе камеральных проверок отчетности налоговики не выявили никаких нарушений, то это не означает, что по результатам выездной проверки плательщика не привлекут к ответственности и не доначислят налоги. Выездная проверка не дублирует камеральную и всегда предполагает более углубленное изучение документов налогоплательщика, включая при этом другие мероприятия налогового контроля, направленные на выявление налоговых нарушений. Поэтому результаты выездной проверки могут отличаться от результатов проведенной ранее камеральной проверки.

Как оценить вероятность назначения выездной проверки

Оценить вероятность назначения в отношении компании выездной налоговой проверки позволяет приказ ФНС от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@. Данный документ в числе прочего содержит перечень признаков «подозрительных» налогоплательщиков, которые включаются в план проведения выездных налоговых проверок на очередной год.

К признакам, которые позволят включить компанию в план выездных проверок, относятся:

• налоговая нагрузка ниже среднего уровня по схожим компаниям, работающим в той же отрасли экономики;
• декларирование убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
• декларирование в каком-либо периоде значительных сумм налоговых вычетов;
• опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов;
• выплата сотрудникам зарплаты ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в регионе;
• неоднократное приближение к пороговым значениям по прибыли и числу наемных работников, которые предоставляют возможность применять налоговые спецрежимы;
• декларирование ИП расходов, сопоставимых с годовым доходом;
• сотрудничество с контрагентами-перекупщиками и посредниками без наличия разумных экономических причин и деловой цели;
• непредставление налоговикам запрашиваемой документации, информации и пояснений;
• так называемая «миграция» между налоговыми органами, осуществляемая многократно;
• ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. 

Суды по вопросам налоговых проверок:

- отменяет ли переезд компании налоговую проверку по прежнему адресу 

- могут ли налоговики изымать документы у контрагентов налогоплательщика

- какие налоги не вправе доначислять ИФНС при проверке

- сколько раз инспекция может приостанавливать проверку 

Сроки проведения выездной проверки

Общий срок проведения выездной проверки – 2 месяца. Этот срок может быть продлен до 4, а в исключительных случаях – до 6 месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). 

Основания для продления срока проверки установлены в соответствии с приказом ФНС от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@. Срок проведения проверки может быть продлен, в частности:

• если проверяемая компания относится к категории крупнейших налогоплательщиков;
• при получении в ходе проверки информации о нарушениях НК РФ, требующей дополнительной проверки;
• при проведении проверки в отношении организации, имеющей в своем составе несколько обособленных подразделений (при 10 и более подразделениях срок продлевается как раз до 6 месяцев);
• при непредставлении проверяемым плательщиком документов, необходимых для проведения проверки;
• в случаях активного противодействия проверяемого лица осуществляемой проверке;
• при воспрепятствовании доступу налоговиков на территории и в помещения налогоплательщика;
• в случае возникновения чрезвычайной ситуации, препятствующей проведению проверки и т.д.

Срок проверки исчисляется со дня вынесения соответствующего решения и до дня составления справки о проведенной выездной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ). В срок проведения проверки включаются только те периоды, в течение которых проверяющие находятся на территории налогоплательщика. При этом в указанное время не засчитывается период приостановления проверки по решению руководителя ИФНС.

Приостановить проведение проверки налоговикам разрешается для истребования документов и информации у контрагентов проверяемого лица, для проведения экспертиз, а также для перевода на русский язык документов, представленных на иностранном языке.

Приостановление проверки для истребования документов у контрагентов может осуществляться неоднократно, и нарушением это считаться не будет (определение Верховного Суда РФ от 28.09.2020 № 307-ЭС20-12647). Это связано с тем, что приостановление проверки по данному основанию допускается не более одного раза по каждому контрагенту.

Следовательно, количество решений о приостановлении ограничивается только числом контрагентов, у которых истребуются необходимые документы. Вместе с тем общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать 6 месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Ограничения на проведение выездных налоговых проверок

Законодательные ограничения, установленные в отношении выездных проверок, касаются как количества их проведения, так и временного периода, за который они могут проводиться. Так, налоговики не вправе проводить две и более выездные проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период (п. 5 ст. 89 НК РФ).

Это значит, что если в 2021 году налоговики уже проводили в компании проверку, скажем, по налогу на прибыль организаций, то следующая такая проверка может быть не ранее, чем в следующем году.

Общее количество выездных проверок в течение календарного года также ограничено и составляет не более двух (увеличение данного количества осуществляется в исключительных случаях и только на основании решения ФНС России). К примеру, если в 2021 году налоговиками уже были проведены выездные налоговые проверки по НДС и налогу на прибыль, то следующая выездная проверка может быть проведена опять же не ранее, чем в 2022 году.

Однако в общей численности проверок за год не учитываются самостоятельные выездные проверки филиалов и представительств компании. Если же речь идет о комплексных проверках, когда ИФНС проверяет все налоги и сборы, то за один налоговый период может быть только одна такая проверка.

Что касается периода, за который может проводиться выездная проверка по тому или иному налогу, то он составляет не более 3 лет, которые предшествуют году принятия решения о проведении проверки. При представлении уточненной декларации проверяется период, за который она представлена (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Еще одно ограничение в части выездных проверок связано с проведением налогового мониторинга, который представляет собой разновидность контроля, проводимого путем предоставления налоговикам открытого онлайн-доступа к бухгалтерской и налоговой отчетности компании. В ходе мониторинга налоговики сами контролируют учет и отчетность плательщика и выявляют ошибки.

Мониторинг проводится по заявлению плательщика, который должен соответствовать требованиям, установленным в соответствии с п. 3 ст. 105.26 НК РФ. По общему правилу мониторинг исключает возможность проведения выездных проверок по каким бы то ни было налогам и взносам. Но в некоторых случаях выездные проверки могут проводиться даже в отношении компаний, перешедших на налоговый мониторинг. В число этих случаев входят (п. 5.1 ст. 89 НК РФ):

• проведение выездной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью ИФНС, проводящей мониторинг;
• досрочное прекращение налогового мониторинга;
• невыполнение компанией мотивированного мнения ИФНС (требования, вынесенного в результате обнаруженных в ходе мониторинга ошибок, несоответствий, нарушений и т.д.).

Нарушения порядка проведения выездной проверки

На практике редко какая выездная проверка обходится без того или иного нарушения со стороны проверяющих должностных лиц. При этом далеко не каждое нарушение является основанием для отмены принятого по итогам такой проверки решения. Так, нарушение сроков проведения проверки и рассмотрения материалов налоговой проверки не является основанием для признания недействительным решения по результатам этой проверки.

Не является безусловным основанием для признания решения недействительным и нарушение срока вынесения такого решения (определение Верховного Суда РФ от 21.08.2019 № 309-ЭС19-13355). Это объясняется тем, что срок проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по итогам ее проведения не является пресекательным. Истечение указанного срока не препятствует выявлению фактов неуплаты обязательных платежей и принятию мер по принудительному взысканию налогов (письмо ФНС от 25.01.2021 № СД-4-2/778@). То же самое касается и невручения плательщику акта налоговой проверки.

Все перечисленные нарушения не возлагают на налогоплательщика каких-либо непредусмотренных действующим законодательством обязанностей и не создают препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Кроме того, они не лишают налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки и представление возражений (объяснений).

Единственным критическим нарушением, которое влечет отмену принятого налоговиками по итогам проверки решения, является непредоставление компании возможности участвовать в рассмотрении материалов проверки и представлять свои возражения (п. 14 ст. 101 НК РФ). В этих случаях отменить решение может либо вышестоящий налоговый орган, либо арбитражный суд.

Предварительная блокировка имущества проверяемых налогоплательщиков

В ближайшее время налоговые органы получат возможность блокировать имущество проверяемых налогоплательщиков еще до проведения самой выездной налоговой проверки. Соответствующий правительственный законопроект № 47595-8 сейчас уже готовится Госдумой к принятию.

Законопроект предусматривает возможность наложения запрета на отчуждение на имущество организаций и ИП сразу же после вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки.

Решение о наложении на имущество компаний запрета на отчуждение нужно будет согласовывать с руководителем (заместителем руководителя) вышестоящего налогового органа либо ФНС России.

Запрет на отчуждение имущества налогоплательщика будет действовать в течение всего срока проведения выездной налоговой проверки, а также срока вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки.

В целях защиты прав третьих лиц информация как о принятии предварительных обеспечительных мер, так и о самом факте принятия решения о назначении выездной налоговой проверки будет размещаться в интернете.