Отсутствие ЭПД: снимут ли расходы и вычет НДС у заказчика

Налоговые риски при отсутствии ЭПД

С 1 сентября 2026 года вступили в силу изменения, внесенные Федеральным законом от 07.06.2025 № 140-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О транспортно-экспедиционной деятельности» и отдельные законодательные акты Российской Федерации». С этой даты все участники грузоперевозок должны применять электронные перевозочные документы (ЭПД). Применять документы в бумажном виде допустимо только в отдельных случаях, установленных Минтрансом России. Таким образом, для большинства организаций с 1 сентября 2026 года оформление транспортных накладных в электронном виде стало обязательным.

Любые расходы, признаваемые в налоговом учете, должны быть документально подтверждены, т.е. иметь документы, оформленные в соответствии с законодательством (п.1 ст.252 НК РФ). Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Соответственно, если транспортная накладная используется перевозчиком в качестве первичного учетного документа, закрывающего услуги перевозки, оформление ее на бумаге потенциально может создать проблемы для заказчика. Налоговики при проверке могут указать, что такой документ оформлен контрагентом с нарушениями, а значит, для заказчика услуг он не может считаться подтверждающим документом (оформлен не в соответствии с законодательством).

При этом риски возникают как в части налога на прибыль, так и в части НДС (одним из условий для применения вычета по налогу является принятие услуг к учету на основании первичных документов). 

Акт оказанных услуг вместо транспортной накладной

Впрочем, бить тревогу и готовиться к налоговым доначислениям пока рано, по крайней мере до выхода разъяснений ведомств, которые подтвердят опасения. Если проанализировать нормативные акты в совокупности, а также учесть правоприменительную практику по схожим ситуациям (когда тот или иной первичный документ составлен с нарушениями - применена устаревшая форма, использован не тот формат и т.п.), можно убедиться, что не все так плачевно. И даже если проверяющие усомнятся в возможности признания расходов и НДС-вычета, у заказчиков услуг есть хорошие шансы отбиться от претензий инспекторов. 

Итак, давайте разберемся, каково предназначение транспортной накладной.

Пунктом 2 ст.785 ГК РФ установлено, что заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). А согласно подп. 20 п.1 ст. 2 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта (введен Федеральным законом от 08.11.2007 №259-ФЗ), транспортная накладная – перевозочный документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза. Таким образом, транспортная накладная прежде всего подтверждает заключение договора перевозки, т.е. является аналогом такого договора.

Далее обратимся к форме транспортной накладной, которая приведена в приложении №4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 №2200. В форме есть раздел 12 «Стоимость перевозки груза (установленная плата) в рублях (при необходимости)», в котором отражаются стоимостные показатели услуги по перевозке, в т.ч. ставка и сумма НДС, и проставляются соответствующие подписи. Пунктом 114 Правил предусмотрено, что этот раздел заполняется в случае использования транспортной накладной в качестве первичного учетного документа. Соответственно, транспортная накладная может выступать в двух качествах:

• аналога договора перевозки;

• аналога договора перевозки и первичного учетного документа.

При этом, согласно позиции Пленума Верховного Суда РФ, отраженной в п.20 постановления от 26.06.2018 №26, отсутствие транспортной накладной само по себе не является основанием для признания договора перевозки груза незаключенным или недействительным. В этом случае наличие между сторонами договорных отношений может подтверждаться иными доказательствами.

Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что само по себе отсутствие транспортной накладной (в т.ч. оформленной в электронном виде) не является критическим, поскольку стороны могут, к примеру, заключить отдельный договор перевозки, а сам факт оказания услуг по перевозке подтвердить актом оказанных услуг. Препятствий для такого оформления нет, действующее законодательство не содержит положений, указывающих на то, что в качестве первичного учетного документа, подтверждающего факт оказания услуги по перевозке, может выступать исключительно транспортная накладная.

В этой связи обратим внимание на письмо ФНС России от 19.04.2021 №СД-4-2/5238@, в котором сказано, что транспортная накладная может быть применена как первичный учетный документ, если в ней содержатся все необходимые реквизиты, предусмотренные ст.9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ. Однако, если в транспортной накладной не заполнен «стоимостной» раздел (т.е. отсутствуют обязательные реквизиты, присущие первичному учетному документу), то в таком случае, по мнению чиновников, для целей отражения в бухгалтерском и налоговом учете на такую перевозку должен быть оформлен первичный учетный документ, отвечающий требованиям ст.9 Закона №402-ФЗ.

Таким образом, если транспортная накладная не может выступать первичным учетным документом (по причине незаполнения соответствующего раздела), необходимо наличие иного документа, который будет подтверждать факт оказания услуг по перевозке. 

Письмо ФНС фактически подтверждает, что наличие иного документа (не транспортной накладной, в т.ч. в электронной форме), которым «закрывается» услуга перевозки, является даже не то чтобы допустимым в такой ситуации, а необходимым. Поэтому, если раньше чиновники допускали возможность неиспользования транспортной накладной в качестве «первички», вероятно, что и сейчас при отсутствии электронной транспортной накладной они лояльно отнесутся к этому при условии, что на услуги перевозки имеются другие документы, например, акт оказанных услуг.

Более того, в этом же письме ФНС России, ссылаясь на принцип «приоритета содержания перед формой», отмечает, что отступление налогоплательщика от установленных гражданским законодательством в конкретный момент времени требований в области оформления грузовых перевозок не может быть единственным условием, достаточным для признания неправомерным учета понесенных расходов в целях налогообложения.

Дополнительно можно привести также ряд разъяснений Минфина РФ, из которых следует, что НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы в соответствии с требованиями п.1 ст.252 НК РФ, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов. 

Вследствие этого контролирующие органы заключают, что расходы организации на доставку могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций в случае оформления любыми документами, подтверждающими совершение факта хозяйственной жизни и соответствующими требованиям действующего законодательства при условии обоснованности таких расходов (см. письма Минфина России от 09.06.2026 №03-03-06/1/48969, от 07.10.2024 №03-03-06/1/96866, от 21.03.2023 №03-07-11/23920). 

Чем подробнее акт, тем ниже риски

Однако, несмотря на вышесказанное, нельзя гарантировать отсутствие налоговых рисков. Судебная практика содержит прецеденты, в которых отсутствие транспортных накладных расценивалось налоговыми органами в качестве одного из признаков нереальности операций по перевозке. Однако если сделка реальна, а факт оказания услуг по перевозке подтвержден, например, договором перевозки и актом оказанных услуг, суды признают правомерность признания расходов на перевозку в налоговом учете.

Например, в постановлении №А65-36195/2023 от 29.07.2024 Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд (11 ААС), ссылаясь на п.20 постановления ВС РФ от 26.06.2018 №26, отметил, что при перевозках не обязательно составлять транспортную накладную, утвержденную постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 №2200. Заключение договора перевозки может быть подтверждено иными документами (например, договором и актом оказанных услуг).

В постановлении №А56-46112/2020 от 06.07.2023 Тринадцатый арбитражный апелляционный суд (13 ААС) отметил следующее: 

«Отклоняя доводы Инспекции о непредставлении Обществом транспортных накладных, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что само по себе отсутствие (неправильность, утрата) транспортных накладных, путевых листов не означает, что договор перевозки груза не заключен или недействителен. 

Наличие договорных отношений может подтверждаться и иными доказательствами (п.20 Постановления Пленума ВС РФ №26 от 26.06.2018). В данном случае это акты оказанных услуг/выполненных работ.

Представленные Обществом Акты выполненных работ с приложениями/реестрами позволяют определить адреса перевозок и их даты, грузополучателей».

При этом следует учитывать, что на степень налогового риска, а также на вероятность разрешения судебного спора в пользу налогоплательщика будет влиять объем информации, указанный в первичном учетном документе (в особенности, если договор перевозки рамочный, не содержащий детальной информации по перевозке). Если документ составлен формально и содержит минимальный объем сведений (например, в нем отражена только информация о маршруте перевозки или ссылка на договор), то риск предъявления претензий к учету расходов представляется более высоким (в т.ч. риск признания сделки нереальной). Но если в документе содержатся примерно те же сведения, которые были предусмотрены в унифицированной форме транспортной накладной, то вероятность предъявления претензий будет ниже.

В качестве подтверждения вывода о целесообразности указания детальной информации в актах приведем решение Арбитражного суда Новгородской области №А44-4975/2022 от 09.10.2023, в котором налоговый орган, оценивая акты выполненных работ (на перевозку), обратил внимание, что они являются обезличенными:

• не указаны идентификационные признаки транспортного средства и ФИО водителя;

• отражены обобщенные сведения о городе отгрузки и разгрузке (например, г. Малая Вишера – Великий Новгород), т.е. место отгрузки и разгрузки не конкретизировано.

В итоге налоговый орган посчитал, что документы содержат неполную, недостоверную и противоречивую информацию, а значит, составлены формально. Это указывает на отсутствие подтверждения обществом надлежащими документами факта перевозки грузов. Данное обстоятельство в совокупности с иными выявленными обстоятельствами, согласно позиции суда, не подтвердило факт реального приобретения обществом спорных услуг у заявленных контрагентов и использования для участия в деятельности, облагаемой НДС.

В другом споре (решение Арбитражного суда Ростовской области №А53-41746/2022 от 24.08.2023) налоговый орган, признавая неправомерно принятыми в налоговом учете расходы на перевозку и неправомерно принятым вычет НДС по ним, также сослался на то, что в актах выполненных работ отсутствуют точные адреса доставки, данные о транспортном средстве, ФИО водителя, данные о грузе, сведения о получателе груза, расчет стоимости доставки. Налогоплательщик в данном споре смог доказать правомерность отражения расходов на перевозку, однако обосновать правомерность вычета «входного» НДС по таким расходам ему не удалось.

В материале использованы фото: DuxX / Shutterstock / Fotodom.