Заключая договор на приобретение услуг или выполнение работ с иностранным гражданином, который при этом зарегистрирован в качестве ИП по законодательству своей страны, российская компания должна понимать, нужно ли ей при выплате иностранцу дохода удерживать налоги. В вопросе разбиралась эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Вероника Емельянова.
Выплата вознаграждения ИП-иностранцу и НДС
При рассмотрении вопроса о наличии либо отсутствии у российской компании обязанностей налогового агента по НДС необходимо сначала определить место реализации услуг в целях НДС. Если по результатам будет сделан вывод, что местом реализации в целях НДС признается территория РФ, то далее необходимо разобраться, является ли иностранное физическое лицо, зарегистрированное в качестве ИП по законодательству другого государства, налогоплательщиком НДС.
Место реализации работ и услуг в целях НДС определяется в соответствии:
- с положениями ст.148 НК РФ (если исполнитель/подрядчик – резидент иностранного государства, не являющегося членом ЕАЭС);
- положениями п.29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее – Протокол), являющегося приложением №18 к Договору о ЕАЭС от 29.05.2014 (если исполнитель/подрядчик – резидент иностранного государства, являющегося членом ЕАЭС).
Например, если исполнитель оказывает консультационные услуги или услуги по разработке ПО, то местом реализации таких услуг в целях НДС будет признаваться территория РФ (подп.4 п.1 ст.148 НК РФ, подп.4 п.29 Протокола).
А вот с вопросом о том, нужно ли в таком случае удерживать НДС при выплате дохода иностранному ИП, возникает неопределенность. И противоречивые разъяснения чиновников это только подтверждают.
На текущий момент Минфин РФ придерживается позиции, что НДС удерживать при выплате вознаграждения иностранному ИП нужно, ведь доход выплачивается индивидуальному предпринимателю (письма от 11.12.2017 №03-04-06/82683, от 13.11.2020 №03-01-10/99082, от 16.11.2022 №03-07-11/111868, от 22.12.2023 №03-07-13/1/124880). Свой вывод ведомство обосновывает тем, что к разряду налогоплательщиков НДС, указанных в ст.143 НК РФ, относятся и индивидуальные предприниматели.
Однако данный вывод нельзя считать бесспорным в отношении сделок, где иностранный ИП является резидентом страны, не входящей в ЕАЭС. Дело в том, что основываться только лишь на «предпринимательском» статусе физлица не совсем корректно, поскольку необходимо руководствоваться определением «индивидуального предпринимателя», приведенным в п.2 ст.11 НК РФ. Там сказано, что индивидуальные предприниматели – физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
Из указанной формулировки не совсем понятно, что означает «в установленном порядке»: в порядке, установленном законодательством РФ, или в порядке, установленном как законодательством РФ, так и законодательством иностранных государств?
Чиновники считают, что это означает «в порядке, установленном российским законодательством», о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 03.09.2012 №03-04-06/4-266, от 11.09.2020 №03-04-05/80095, от 13.11.2020 №03-01-10/99082, от 25.05.2022 №03-08-05/48665. Но в этих письмах рассматриваются вопросы, не связанные с исчислением НДС при покупке услуг и иностранного ИП.
А вот в письмах, где рассматриваются именно вопросы, связанные с НДС, чиновники делают совершенно нелогичный вывод, противореча сами себе. Они поясняют, что при выплате вознаграждения иностранному ИП у российской организации возникают обязанности налогового агента по НДС (письма от 11.12.2017 №03-04-06/82683, от 13.11.2020 №03-01-10/99082, от 16.11.2022 №03-07-11/111868, от 22.12.2023 №03-07-13/1/124880). При этом данный вывод Минфин России делает без ссылки на п.2 ст.11 НК РФ, ограничиваясь лишь ссылками на общие нормы главы 21 НК РФ и положения Протокола.
Таким образом, Минфин России основывается только лишь на наличии «предпринимательского» статуса иностранного физического лица-исполнителя/подрядчика безотносительно определения «индивидуального предпринимателя», приведенного в п.2 ст.11 НК РФ. Арбитражная практика по вопросу возникновения обязанностей налогового агента по НДС в указанной ситуации пока не сформирована.
Учитывая изложенное, высока вероятность, что налоговые органы будут руководствоваться представленным выше подходом Минфина России, указывая на возникновение у российской компании-заказчика в данной ситуации обязанностей налогового агента по НДС. Поэтому компаниям безопаснее с точки зрения налоговых рисков руководствоваться позицией Минфина России и удерживать НДС в качестве налогового агента при выплате дохода иностранному ИП. Тем более, потом этот НДС можно принять к вычету (если соблюдены все необходимые условия).
А вот если в сделке участвует иностранный ИП, являющийся резидентом страны, входящей в ЕАЭС, то спорить с налоговиками будет бесполезно. Дело в том, что в п.28 Протокола были внесены изменения, вступившие в силу с 04.03.2024. Эти изменения подтверждают возможность признания российского покупателя (организации или ИП) налоговым агентом по НДС, если предприниматель другого государства – члена ЕАЭС – выполняет работы или оказывает услуги на территории РФ (см. абз.3 п.28 Протокола в редакции Протокола от 29.05.2014, подписан в г. Бишкеке 09.12.2022, ратифицирован Федеральным законом от 24.07.2023 №328-ФЗ, вступил в силу с 04.03.2024).
Выплата вознаграждения ИП-иностранцу и НДФЛ
В общем случае, когда компания выплачивает доход предпринимателю, она не является налоговым агентом по НДФЛ, поскольку в силу п.2 ст.226, подп.1 п.1 ст.227 НК РФ индивидуальные предприниматели относятся к лицам, которые исчисление и уплату НДФЛ осуществляют самостоятельно. Является ли наличие у иностранного гражданина «предпринимательского» статуса основанием для неудержания его российским заказчиком сумм НДФЛ (в случае, если доход будет считаться доходом от источников в РФ)?
Минфин России, предоставляя разъяснения в части НДФЛ при выплате дохода гражданину, зарегистрированному в качестве ИП в соответствии с законодательством Республики Беларусь, ссылается на определение «индивидуального предпринимателя», приведенное в п.2 ст.11 НК РФ. Ведомство делает вывод, что у организации, выплачивающей такой доход, возникает обязанность налогового агента по НДФЛ в соответствии с п.1 ст.226 НК РФ (письмо от 03.09.2012 №03-04-06/4-266). Аналогичный вывод, но только без ссылки на определение ИП, приведенное в п.2 ст.11 НК РФ, сделан и в более позднем разъяснении – в письме Минфина России от 11.09.2020 №03-04-05/80095.
С 2025 года в п.1 ст.208 НК РФ появился новый подпункт 6.3, в котором в качестве дохода от источников в РФ указано вознаграждение, полученное физлицами за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, в случае, если они осуществлены в сети «Интернет» с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне; информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ и комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории РФ. В этой же норме прописано, что вознаграждение считается доходом от источников в РФ, если источником выплаты дохода является российская организация.
Таким образом, с 2025 года вознаграждение за услуги, которые физлица оказывают с использованием российского сегмента интернета (независимо от налогового статуса таких граждан и их местонахождения в момент оказании услуг), считаются доходом от источников в РФ. Соответственно, такой вид дохода для неналоговых резидентов РФ стал считаться объектом обложения НДФЛ по правилам российского налогового законодательства. Согласно новой редакции п.3.1 ст.224 НК РФ, к такому виду дохода применяется пятиуровневая шкала ставок НДФЛ.
Таким образом, подход Минфина России в части НДФЛ заключается в том, что факт регистрации иностранного физлица в качестве ИП по законодательству иностранного государства значения не имеет. Такое лицо для целей НДФЛ приравнивается к «обычному» иностранцу, при выплате дохода которому может возникать обязанность по удержанию и уплате НДФЛ.
И вот здесь уже, чтобы понимать, возникает ли такая обязанность, необходимо определить, к какому виду дохода (от источников в РФ или от источников за пределами РФ) относится выплачиваемое вознаграждение. Если выплачиваемый иностранцу-нерезиденту РФ доход будет считаться доходом от источников за пределами РФ, то и НДФЛ возникать не будет. Если же доход станет считаться доходом от источников в РФ, то он является объектом обложения НДФЛ (ст.209 НК РФ).
В то же время при рассмотрении вопроса о возникновении обязанности налогового агента по НДФЛ следует принимать во внимание положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения.
Соглашения об избежании двойного налогообложения при выплате дохода иностранцу
Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то должны применяться правила и нормы международных договоров РФ (п.1 ст.7 НК РФ).
Поэтому, прежде чем облагать соответствующий доход иностранного ИП налогом, необходимо проверить, не заключено ли со страной, резидентом которой он является, международное соглашение об избежании двойного налогообложения (СИДН). Если заключено, то убедиться, что оно не приостановлено в настоящий момент (сейчас приостановлены соглашения с недружественными странами).
Если СИДН имеется и не приостановлено, то велика вероятность того, что доход иностранного ИП облагаться «российским» налогом не должен. Дело в том, что такими СИДН установлен порядок, согласно которому доход от предпринимательской деятельности, как правило, облагается на территории государства, резидентом которого является исполнитель.
Несмотря на то, что в таких соглашениях говорится о «предприятиях», по мнению чиновников, к предприятиям в смысле данных СИДН следует относить не только юридические лица, но и индивидуальных предпринимателей (письма Минфина РФ от 06.12.2010 №03-08-05, от 11.10.2021 №03-08-05/81984). Поэтому доход иностранного ИП от предпринимательской деятельности будет считаться доходом от предпринимательской деятельности, в отношении которой СИДН устанавливает налогообложение по местонахождению исполнителя (т.е. на территории иностранного государства).
Но и здесь нужно быть предельно внимательными, поскольку могут быть исключения – в зависимости от того, что именно является предметом договора с иностранцем. Если предметом договора является, допустим, предоставление прав на программное обеспечение, то в отношении такого рода доходов (а это доход в виде роялти) конкретным СИДН может быть установлено налогообложение и на территории заказчика. В таком случае нужно будет облагать такой доход НДФЛ по общеустановленной ставке либо ставке, установленной международным соглашением (если там указана льготная ставка).
В материале использованы фото: sergey causelove / Shutterstock / Fotodom.
